ВАС РФ: отсутствие в форме требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа подпись руководителя налогового органа не нарушает права налогоплательщика, и является правомерным (Решение ВАС РФ от 06.06.2013 № ВАС-3796/13).

Вопрос о юридическом значении подписи на тех или иных документах в последнее время стал предметом дискуссии. Особенно в сфере налоговых отношений. А действительно, что такое "подпись", обязательный реквизит или несущественная формальность. Судя по судебной практике от ВАС РФ правильным является именно последнее предположение.

6 июня 2013 г. ВАС РФ рассмотрел дело по жалобе налогоплательщика о признании недействующим приложения № 2 приказа ФНС РФ от 03.10.2012 № ММВ-7-8/662@, которым утверждена форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

По мнению налогоплательщика, отсутствие в утвержденной форме требования такого реквизита как подпись руководителя налогового органа нарушает положения п. 4 ст. 30, ст. 33 и п. 4 ст. 69 НК РФ. 
Обосновывая своё заявление, налогоплательщик ссылался на два довода:

1) отсутствие в требовании подписи руководителя налогового органа исключает возможность идентифицировать выставленное требование и лицо, принявшее ненормативный акт (требование), с целью подтверждения его полномочий, что ставит под сомнение достоверность информации о сумме задолженности, размере пеней, сроке уплаты налога;

2) отсутствие в требовании подписи создаёт препятствия для реализации права на судебную защиту, так как лишает такой акт признаков ненормативного акта ввиду отсутствия волеизъявления уполномоченного лица на его принятие, не исключив при этом обязанность налогоплательщика по уплате указанных в требовании сумм.

Налоговый орган, в свою очередь, указал, что форма требования соответствует действующему законодательству, утверждена Приказом в соответствии с предоставленными
ФНС России полномочиями и в рамках ее компетенции, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщиков.

ВАС РФ с доводами налогоплательщика не согласился, и надо сказать, пошел при разрешении вопроса по формальному пути, указав, что:

Во-первых, содержание требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа обусловлено положениями ст. 69 и 70 НК РФ, в связи с чем форма требования об уплате налога должна предусматривать включение сведений, подтверждающих действительную обязанность по уплате налоговых платежей, и содержать обязательные данные, предусмотренные Кодексом. Вместе с тем, сведения, которые должны содержаться в требовании, указаны в п. 4 ст. 69 НК РФ. При этом названная статья не содержит в качестве обязательного реквизита в форме требования наличие подписи руководителя налогового органа. 
В связи с чем суд пришел к выводу, что

«… отсутствие в утвержденной форме требования не предусмотренного Кодексом или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита как подпись руководителя налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приложения не соответствующим Кодексу».

Во-вторых, по мнению ВАС РФ, отсутствие в требовании подписи руководителя налогового органа не меняет правовую природу требования как ненормативного акта и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, а значит, не является ограничением его права на судебную защиту. 
Тут с судом сложно не согласиться, ведь действительно требование обжалуется как ненормативный правовой акт налогового органа, а не действие конкретного должностного лица, составившего его.

Однако, что касается первого вывода суда о том, что поскольку ни в НК РФ ни в иных нормативных актах такого требования к документу как «подпись руководителя налогового органа» не существует, то и говорить о противоречии приказа не представляется возможным, я бы наверно поспорил, хотя формально суд прав.

Ну посудите сами, пришла к вам  подобного рода «бумажка», составленная и распечатанная исключительно с использованием компьютера, как понять что это «нормальный» ненормативный акт налогового органа (на который, кстати, необходимо реагировать), а не чей то «прикол»? Хотя кто то, наверно, возразит, что мол вы же наверняка в курсе что у вас есть задолженность, да и вообще всегда можно позвонить налоговикам и уточнить. Да можно, и да придётся это делать, но зачем так всё усложнять, когда можно составить документ согласно сложившимся обычая документооборота?
А кроме того, я по своей работе знаю  массу случаев, когда требование об уплате налога приходило "просто так", и на тот же звонок в налоговую "а что это за такое" следовал убийственный ответ "а у нас машина считает".

Кроме того, ведь существуют определенные стандарты составления документов. 
Так в п. 2.1 бывшего ГОСТа Р 6.30-97 в качестве обязательного реквизита органа государственной власти была указана подпись. И данный ГОСТ имел обязательный характер. 
На сегодняшний день данный стандарт уже отменен постановлением Госстандарта РФ от 26.08.2001 № 352-ст, однако аналогичное требование продублировано в п. 3.22 ГОСТа 6.30-2003, правда оно носит уже рекомендательный характер. 
И получается, что, вроде бы в плане требований к оформлению документов госорганов особых изменений то и не произошло, а про «подпись» почему то забыли. При таких обстоятельствах, на мой взгляд, нельзя утверждать, что отсутствие в форме требования такого реквизита как «подпись» является нормальным явлением.

Кстати, «подпись», как реквизит любого акта управления, выделялась во всех монографических изданиях, посвященных этой теме - Козлова Ю.М., Коренева А.П., Бачило И.Л., Лазарева Б.Н., Бахраха Д.Н.

И еще считаю необходимым добавить, согласно п. 1 ст. 69 НК РФ требование представляет собой извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и обязанности ее уплатить. При этом на основании абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ требование подлежит исполнению, из чего следует, что оно приобретает признаки ненормативного правового акта налогового органа, а значит, кем-то принимается – уполномоченным субъектом. При таких обстоятельствах включение подписи в состав реквизитов акта свидетельствует о возможности создавать какие-либо правовые последствия.

А с другой стороны, суд тоже можно понять, ведь согласись они с доводами заявителя, они не смогли бы сослаться ни на одну норму права, которая бы с достоверностью доказывала несоответствие установленной формы требованиям закона.

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 6 июня 2013 г. N ВАС-3796/13

Резолютивная часть решения объявлена 30 мая 2013 года.

Полный текст решения изготовлен 6 июня 2013 года.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зарубиной Е.Н., судей Поповченко А.А. и Тумаркина В.М.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Евстифеевой Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Северный медицинский клинический центр имени Н.А. Семашко Федерального медико-биологического агентства"

к Федеральной налоговой службе

о признании недействующим приложения N 2 приказа Федеральной налоговой службы от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации",

при участии в заседании:

от Федерального государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Северный медицинский клинический центр имени Н.А. Семашко Федерального медико-биологического агентства" - Кононов А.В. по доверенности от 18.04.2013,

от Федеральной налоговой службы - Дубровин Н.В. по доверенности от 14.09.2012 N ММВ-29-7/319.

Суд установил:

Федеральное государственное бюджетное учреждение здравоохранения "Северный медицинский клинический центр имени Н.А. Семашко Федерального медико-биологического агентства" (далее - учреждение, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим приложения N 2 приказа Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - приложение N 2 оспариваемого приказа).

По мнению заявителя, ФНС России, утвердив пунктом 1 Приказа содержащуюся в приложении N 2 форму требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) без указания в качестве обязательного реквизита подписи руководителя налогового органа, нарушила положения пункта 4 статьи 30 и статьи 33, а также пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и тем самым создала условия для нарушения прав и законных интересов учреждения, поскольку исключила возможность идентифицировать выставленное требование и лицо, принявшее ненормативный акт (требование), с целью подтверждения его полномочий и поставила под сомнение достоверность информации о сумме задолженности, размере пеней, сроке уплаты налога, а также создала препятствия для реализации права учреждения на судебную защиту, так как лишила такой акт признаков ненормативного акта ввиду отсутствия волеизъявления уполномоченного лица на его принятие, не исключив при этом обязанность налогоплательщика по уплате указанных в требовании сумм.

Заявитель полагает, что форма требования, утвержденная оспариваемым приказом ФНС России, в части отсутствия такого реквизита как подпись руководителя не соответствует положениям статей 30, 33, 69 Кодекса.

Нарушение прав и законных интересов, а также возложение дополнительных обязанностей заявитель связывает с тем, что по итогам выездной налоговой проверки на основании решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения учреждению было выставлено требование об уплате налога и пени по форме, установленной в приложении N 2 оспариваемого приказа, то есть без подписи руководителя этого налогового органа.

В отзыве на заявление и письменных пояснениях ФНС России просит в удовлетворении заявления отказать, указывая, что форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа соответствует действующему законодательству, утверждена приказом в соответствии с предоставленными ФНС России полномочиями и в рамках ее компетенции, не нарушает прав и законных интересов учреждения в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Изучив представленные документы, рассмотрев доводы, изложенные в заявлении и пояснениях к нему, отзыве на заявление и письменных пояснениях, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, суд пришел к следующим выводам.

Согласно части 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 31 Кодекса формы документов, предусмотренные Кодексом, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен Кодексом.

Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 5 статьи 69 Кодекса).

Приказ, приложение N 2 которого оспаривается заявителем по настоящему делу, принят ФНС России в рамках реализации названного полномочия.

Приказ от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ в установленном порядке согласован с Минфином России, зарегистрирован в Минюсте России 18.12.2012 N 26179 и опубликован в "Российской газете" 24.12.2012 N 296, вступил в силу 04.01.2013.

Названный приказ был издан в связи с принятием Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционным товариществе", которым были внесены изменения и дополнения в статьи Кодекса, регулирующие порядок и сроки применения налоговыми органами обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации инвестиционных товариществ.

Содержание (определение формы) требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) обусловлено положениями статей 69 и 70 Кодекса, в связи с чем форма требования об уплате налога должна предусматривать включение сведений, подтверждающих действительную обязанность по уплате налоговых платежей, и содержать обязательные данные, предусмотренные Кодексом.

Согласно статье 69 Кодекса требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога; требование направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором он состоит на учете, при наличии у него недоимки, независимо от привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Сведения, которые должны содержаться в требовании, указаны в пункте 4 статьи 69 Кодекса. При этом названная статья не содержит в качестве обязательного реквизита в форме требования наличие подписи руководителя налогового органа.

Как следует из оспариваемого приложения N 2 к приказу, форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) содержит соответствующие поля для внесения необходимых данных о наименовании налогового органа и его адресе, о налоговых обязательствах должника, об основаниях взимания налогов, об исполнителе - лице, подготовившем требование.

Таким образом, отсутствие в утвержденной форме требования не предусмотренного Кодексом или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита как подпись руководителя налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приложения не соответствующим Кодексу.

Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит не является ограничением его права на судебную защиту.

Из положений Кодекса и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные требования. Требование, выставленное по форме, утвержденной оспариваемым приказом, будет содержать властное предписание, обязательное для исполнения, обращенное определенному лицу. В связи с чем доводы учреждения в этой части не основаны на нормах закона.

Следовательно, ФНС России действовала в рамках реализации своих полномочий и утверждение формы требования не изменяет прав налогоплательщика, не порождает каких-либо дополнительных обязанностей по сравнению с тем, как они определены Кодексом.

Иных доводов и доказательств, подтверждающих, что оспариваемое приложение приказа каким-либо образом нарушает его права, учреждением не приведено.

Таким образом, оспариваемый приказ в части приложения N 2 не противоречит Кодексу и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, не возлагает на него какие-либо дополнительные обязанности, не создает иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При таких обстоятельствах оснований для признания приложения N 2 приказа Федеральной налоговой службы от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" недействующим не имеется.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

признать приложение N 2 приказа Федеральной налоговой службы от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

В удовлетворении заявления Федерального государственного бюджетного учреждения здравоохранения "Северный медицинский клинический центр имени Н.А. Семашко Федерального медико-биологического агентства" отказать.

Решение вступает в законную силу немедленно после его принятия.

Решение может быть пересмотрено в порядке надзора по заявлению, поданному в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в течение трех месяцев с момента вступления его в законную силу.

Председательствующий судья

Е.Н.ЗАРУБИНА

Судья

А.А.ПОПОВЧЕНКО

Судья

В.М.ТУМАРКИН