Одно из писем касается НДС, другое НДФЛ, все письма, естественно, в пользу налогоплательщика. В связи с тем, что к нам в компанию часто обращаются с просьбой дать тексты этих писем, я решил разместить их у себя в блоге, хотя их и в Инете можно спокойной найти.
Кстати говоря, письмо по НДФЛ практически полностью воплощено в поправках в гл. 23 НК РФ, внесенных Федеральным законом № 229-ФЗ.
Письмо ФНС России от 24.08.2009 г. № 3-1-07/674
Федеральная налоговая служба в связи с письмом по вопросу правомерности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (условных денежных единицах), а также применения вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании данных счетов-фактур, выставленных при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), сообщает следующее.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в частности дату составления указанных документов, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении.
При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Учитывая изложенное, первичный учетный документ, которым оформляется хозяйственная операция, в частности отгрузка, должен составляться в валюте Российской Федерации (то есть в рублях).
Таким образом, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), первичный учетный документ следует составлять в рублях.
Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются покупателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
В этой связи необходимо учитывать, что поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в валюте Российской Федерации, то при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав на основании договоров, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), суммы, отражаемые в счетах-фактурах, следует указывать также в рублях.
На основании статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Данной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что использование иностранной валюты при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. В соответствии с пунктом 7 статьи 169 Кодекса в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Таким образом, в счете-фактуре могут указываться суммы в иностранной валюте только в случаях, если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном порядке.
В случае выставления покупателям счетов-фактур, составленных продавцами в иностранной валюте (условных денежных единицах) по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), продавцу в эти счета-фактуры следует внести соответствующие исправления. В этих целях из граф 4, 5, 8 и 9 счета-фактуры необходимо исключить показатели в иностранной валюте (условных денежных единицах) и произвести их замену на рубли. Данные исправления вносятся в соответствии с порядком, изложенным в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила).
2. В том случае, если стоимость отгруженных товаров в сумме, эквивалентной условной денежной единице, составила, например, 32 рубля, в том числе НДС, а оплата за данный товар получена в сумме, например, 28 или 38 рублей, в том числе НДС, то с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2009 № 9181/08, необходимо учитывать следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, если по условиям договора обязательство об оплате предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), то в этом случае, с учетом положений пункта 1 статьи 154 Кодекса, стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются с учетом всей полученной за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
Поскольку в указанном случае на основании статьи 167 Кодекса налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав), носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата, то в периоде поступления оплаты за ранее отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права) продавцу следует уточнить суммы налога, ранее исчисленные при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) и уплаченные им в бюджет. В этих целях продавцу товаров (работ, услуг, имущественных прав) необходимо внести исправления в счета-фактуры, ранее выставленные в рублях при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При этом счета-фактуры на сумму исправлений с учетом положений пункта 4 статьи 166 Кодекса регистрируются продавцом в книге продаж в том налоговом периоде, в котором получена оплата за ранее отгруженные им товары (работы, услуги, имущественные права).
Таким образом, счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж до внесения в него исправлений, после внесения в него исправлений, в этой же книге продаж в связи с внесением в него аннулированию не подлежит.
Например <*>, если счет-фактура выставлен при отгрузке товара, произведенной в I квартале 2009 года, стоимость которого в сумме, эквивалентной условной денежной единице, составила 32 рубля, в том числе НДС 5 рублей, с отражением в графе 9 этого счета-фактуры суммы в размере 32 рубля, в графе 8 суммы НДС в размере 5 руб., в графе 5 - 27 рублей, а оплата за данный товар получена во II квартале в сумме 28 и 38 рублей, в том числе НДС в сумме, соответственно, 4 или 6 рублей, то этот счет-фактура подлежит исправлению. При этом данный счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за I квартал 2009 года, аннулированию и исправлению в этой книге продаж не подлежит.
Исправленный счет-фактура, в графе 9 которого сумма в размере 32 рубля исправлена на 28 рублей, а в графе 8 которого сумма в размере 5 рублей исправлена на сумму 4 рубля, в графе 5 которого сумма в размере 27 рублей исправлена на 24 рубля, подлежит регистрации в графах 4, 5а и 5б книги продаж, составленной за II квартал 2009 года, соответственно, на суммы: - 4 (28 - 32), - 3(24 - 27), - 1 (4 - 5) рубль.
Исправленный счет-фактура, в графе 9 которого сумма в размере 32 рубля исправлена на 38 рублей, а в графе 8 которого сумма в размере 5 рублей исправлена на сумму 6 рублей, а в графе 5 которого сумма в размере 27 рублей исправлена на 32 рубля, подлежит регистрации в графах 4, 5а и 5б книги продаж, составленной за II квартал 2009 года, соответственно, на суммы: + 6 (38 - 32), + 5 (32 - 27),+ 1 (6 - 5) рубль.
При этом в графе 1 книги продаж указывается номер и дата счета-фактуры, составленного при отгрузке товара, графы 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке, в графе 3б книги продаж указывается дата оплаты товаров.
В том случае, если оплата за отгруженные товары получена в рублях после даты отгрузки в том же налоговом периоде, в котором была произведена их отгрузка, но в сумме большей либо меньшей, чем сумма, определенная в рублях в сумме, эквивалентной условной денежной единице на дату отгрузки этих товаров, то в стоимостные показатели счетов-фактур, составленных при отгрузке данных товаров, вносятся исправления в порядке, аналогичном выше, а также в порядке, аналогичном выше, производится регистрация в книге продаж этих счетов-фактур и исправлений их стоимостных показателей.
3. При рассмотрении вопроса применения налоговых вычетов необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, принимаются к вычету на основании счетов-фактур, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 172 Кодекса при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, положение пункта 1 статьи 172 Кодекса применяется только в случае, если оплата за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права производится в иностранной валюте (если по условиям сделки обязательство подлежит оплате в иностранной валюте), что согласуется с положением пункта 7 статьи 169 Кодекса.
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (условной денежной единице), вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при их приобретении, производятся на основании счетов-фактур, в которых суммы налога указаны в рублях, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, при наличии соответствующих первичных учетных документов.
Таким образом, при выставлении счетов-фактур, составленных в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, не совпадающему с курсом, установленным Банком России на дату осуществления платежа (по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте), налоговые вычеты производятся после внесения соответствующих исправлений в счета-фактуры в соответствии с порядком, изложенным в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.
В случае если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в книгу покупок соответствующие изменения, связанные с аннулированием записи по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок до внесения в них исправлений. Данные изменения вносятся в порядке, установленном пунктом 7 Правил.
Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Таким образом, налогоплательщик-покупатель после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном выше, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в который были внесены изменения в книгу покупок.
С.Н.Шульгин
О возврате налоговым агентом суммы излишне уплаченного налога и представления в налоговый орган корректирующих сведений о доходах
Письмо ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-01/1289
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими обращениями налогоплательщиков и налоговых органов по вопросу возврата излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц (далее - налог) сообщает. Налогоплательщики согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
Согласно статье 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся резидентами Российской Федерации.
В силу статьи 226 Кодекса налоговые агенты исполняют обязанность по исчислению и уплате сумм налога в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисленная и удержанная налоговым агентом сумма налога перечисляется в бюджет единым платежным поручением без персонификации физических лиц.
Положения Кодекса не конкретизируют причины излишней уплаты налога (ошибки в расчетах налогового агента, изменение законодательства, имеющее обратную силу и т. д.).
Возврат сумм налогов, излишне удержанных с налогоплательщика и уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом, осуществляется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 Кодекса, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
По мнению ФНС России, указанная статья не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации.
Обоснованность такого возврата выявляется налоговыми органами в ходе проведения плановой выездной налоговой проверки налогового агента. На основании изменения данных бухгалтерского учета корректируются документы налогового учета и отчетности по налогу, в которых отражаются результаты перерасчета налога за отчетный год. Сведения о доходах физических лиц, в отношении которых налоговым агентом были произведены перерасчеты налога за предшествующие годы в связи с корректировкой их налоговых обязательств, представляются налоговому органу в виде новой справки по форме № 2-НДФЛ, взамен ранее представленной, с указанием нового номера справки.
По мнению ФНС России, нормы статьи 78 Кодекса при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога, не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом.
Вместе с тем, согласно разъяснениям Минфина России (письма Минфина России от 14.01.2009 № 03-04-05-01/5 и от 28.01.2009 № 03-04-06-01/8) возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган в соответствии с положениями статьи 78 Кодекса. Возврат налогоплательщику излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, статьей 78 Кодекса не предусмотрен.
В данной статье установлен общий порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов. Однако следует учесть, что Кодексом не предусмотрено представление налоговой декларации по налогу, удержанному с физических лиц налоговыми агентами. Поэтому основания для проведения камеральной налоговой проверки с целью выявления факта излишне перечисленного налога налоговым агентом отсутствуют.
Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов способом, предложенным Минфином России, возможен только по другим налогам, по которым представляют налоговые агенты налоговые декларации, например, по налогу на прибыль. Для выявления факта излишнего перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым органам необходимо располагать данными о размерах доходов, выплаченных в налоговом периоде работникам организации, а также о суммах примененных налоговых вычетов и суммах исчисленного и удержанного налога.
В настоящее время установить переплату по спорной сумме излишне уплаченного налога возможно только в ходе выездной налоговой проверки данного налогового агента с учетом ограничении по количеству таких проверок, установленных пунктом 5 статьи 89 Кодекса.
Более того, право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа.
При таком подходе на практике налогоплательщик фактически лишен права возврата излишне удержанного налога у источника выплаты дохода в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 Кодекса.
Таким образом, возврат излишне уплаченных сумм налога производится только на основании налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной физическими лицами в налоговый орган по месту своего учета. По мнению ФНС России, установленный статьей 78 Кодекса общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается, прежде всего, случаев обращения налогоплательщика - физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога.
С.Н. Шульгин