Начну из далека.
На одном из семинаров ко мне подошел один из слушателей и сказал, что в настоящий момент у него проводится камеральная налоговая проверка. И что самое интересное, проводит эту проверку не его «родная» налоговая инспекция, в которой он состоит на налоговом учете, а проводит эту проверку вышестоящая – областная налоговая инспекция. Вопрос слушателя касался следующего: «Насколько соответствует налоговому законодательству такая ситуация? Разве может областная налоговая проводить камеральную проверку, мы ведь им налоговую отчетность не сдаем?». Я, конечно же, ответил, что действия вышестоящих проверяющих полностью незаконны, т.к. в соответствии со ст. 88 НК РФ камеральную налоговую проверку может проводить только та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете и в которую на основании ст. 80 НК РФ предоставляется налоговая отчетность.
Каково же было мое удивление, когда через некоторое время я наткнулся на Постановление
ФАС СЗО от 20.03.2002 № А52/3509/2001/2, в котором ответ на вопрос, поставленный нашим клиентом, был абсолютно противоположным. Суд указал, что из ст. 88 НК РФ следует, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом названная статья не ограничивает компетенцию налоговых органов в зависимости от их уровня. Согласно ст. 30 НК РФ налоговыми органами в РФ являются МНС РФ и его подразделения на территории России. Следовательно, вышестоящая налоговая инспекция имела полное право на проведение камеральной налоговой проверки налогоплательщика. Иными словами, раз запрета нет, то можно.
Вот тут я и задумался: «Ну, хорошо, в Кодексе нет «ограничений компетенции», но нет и прямого указания на то, что вышестоящая налоговая инспекция может проводить по своему усмотрению камеральные налоговые проверки любых налогоплательщиков, находящихся на подведомственной территории. Кроме того, что это вообще означает с юридической точки зрения – «закон не ограничивает компетенцию»? Не ограничивает в этом конкретном случае или «вообще»?»
Ведь фактически суд указал, что если НК РФ не ограничивает, т.е. не запрещает налоговым органам что-либо делать, то это означает, что налоговые органы вправе это что-либо делать и совершать.
По логике судебного решения получается, что если для налоговых органов в сфере их компетенции прямого запрета законом не установлено, то эти органы могут делать все что угодно.
А так ли это на самом деле? Правомерно ли такое положение?
Обратившись к судебной практике, я также увидел, что в судебных решениях такие обороты речи при обосновании той или иной позиции как «не предусмотрено НК РФ», или «не противоречит НК РФ», или «не запрещено НК РФ» встречается довольно-таки часто. Однако в законодательстве всех жизненных ситуаций и их регулирование предусмотреть просто невозможно, поэтому представляется, что в налоговом праве и в практике его применения должен быть определенный подход, который и позволил бы находить правильное юридическое решение любой проблемы, связанной с «не предусмотрено» или «не запрещено».
В теории права принято выделять три основных способа правового регулирования: дозволение (управомочивание), обязывание и запрет.Дозволение состоит и в предоставлении субъекту права на совершение определенных положительных действий (действовать самому, требовать действий от обязанного лица, обратиться за защитой и т.д.). Обязывание заключается в возложении юридически подкрепленного долга совершить определенные действия. Запрет – это обязанность воздерживаться от действий определенного рода.
В зависимости от соотношения в способах правового регулирования запретов
и дозволений принято выделять два типа правового регулирования. Первый гласит:
«Дозволено все, кроме прямо запрещенного в законе». На этой формуле построен
общедозволительный тип правового регулирования. Вторая формула правого регулирования гласит: «Запрещено все, кроме прямо разрешенного». Это означает, что участник правовых отношений этого типа может совершить только действия, которые прямо разрешены законом, все остальные действия запрещены. Этот тип правового регулирования принято называть разрешительным. Данный тип присущ тем отраслям права, которые связаны, например, с государственным управлением (административное право). Здесь в законе указывается точный, строго ограниченный объем правомочий; все, что выходит за пределы компетенции властвующего субъекта, категорически запрещено.
Конечно же, нет отраслей права, построенных только и исключительно на
одном из способов или типов правовой регламентации.Но что же мы видим в налоговом праве?
В соответствии с п. 3 ст. 30 НК РФ: «Налоговые органы действуют в пределах своей
компетенции и в соответствии с законодательством РФ».
Далее, в п. 4 ст. 30 НК РФ законодатель еще в более жесткой форме указывает: «Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами РФ».
И весь текст НК РФ буквально пронизан подобными положениями.
Вот п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».
Что же касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то столь жесткой регламентации в отношении их правового статуса законодательство о налогах и сборах не содержит. Налогоплательщики и налоговые агенты несут обязанности, предусмотренные ст. 23 НК РФ и другими нормами НК РФ, а, кроме того, имеют достаточно широкий спектр полномочий, предусмотренных, в первую очередь, ст. 21 НК РФ. Более того, в соответствии с п. 2 этой статьи: «Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах», а ст. 22 НК РФ вообще целиком и полностью посвящена обеспечению и защите прав налогоплательщика.
А посему выводы:
Я считаю, что там, где речь идет о налоговых органах и об их полномочиях, в налоговом праве должно применяться правило: «не разрешено (не предусмотрено, не закреплено), значит, запрещено» (разрешительный тип правового регулирования);
Что касается налогоплательщиков, то к ним должно применяться противоположное правило: «если не запрещено, значит, разрешено» (общедозволительный тип правового регулирования).
Если проводить анализ судебной практики, то в ней масса примеров, подтверждающих мою позицию, однако много и дел, которые исходят из противоположного. Однако, мне кажется, в любом случае, в НК РФ должны быть закреплены принципы соответствующего способа правового регулирования отношений в налоговой сфере, для того, что бы "изобретения" налоговой службы не стали поводом для произвола (как часто говорят налоговики: "А нам это делать закон не запрещает"). С другой стороны, закон - это не техническая инструкция и законодатель должен прописать положения о том, когда налоговая инспекция вправе в своей деятельности может действовать по своей инициативе, чтобы пресечь злоупотребление налогоплательщика своими правами.
Полностью мою статью «Разрешено» и «запрещено» в налоговом праве", со ссылками на судебную практику, и с цитатами от ученых вы можете прочитать здесь.