Поправка предусматривает возможность установления и исключений из трехлетнего срока давности налогового контроля при проведении выездных налоговых проверок и тесно связана с новым положением, изложенным в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.
Абз. 3 п. 4 ст. 89 в прежней редакции отсутствовал
Положение, внесенное в ст. 89 НК РФ, по нашему мнению является самым непонятным и противоречивым из всех положений Федерального закона № 229-ФЗ.
На первый взгляд, новые положения п. 4 ст. 89 НК РФ тесно связаны с положениями п. 10 ст. 89 НК РФ о назначении повторной налоговой проверки. Однако, проводя поэлементный анализ новых и старых положений ст. 89 НК РФ можно увидеть, что положения п. 4 и п. 10 НК РФ не пересекаются, потому что случай-исключение п. 10 ст. 89 НК РФ о проверке уточненной декларации ни коим образом не отменяет общий срок давности проведения повторной выездной налоговой проверки. В данной норме речь идет не о глубине повторной проверки, а об основаниях ее назначения – подача уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, что означает только одно – у налогоплательщика возникает сумма налога «к возврату из бюджета». Представляется логичным, что если налогоплательщик самостоятельно уменьшает свои ранее заявленные налоговые обязательства, то налоговый орган имеет право это полноценно проверить, что бы устранить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщика. При этом, по нашему мнению очевидно, что речь идет о подачи «уточненки» в рамках 3-х летнего срока, когда налогоплательщик сохраняет право на возврат налогов (ст. 78 НК РФ).
(Что касается ситуации, когда налогоплательщик за пределами 3-х летнего срока давности налогового контроля подает уточненную декларацию с показателем «к доплате в бюджет», то такая ситуация, по нашему мнению является нетипичной, поэтому мы ее не рассматриваем)
В противном случае (т.е. в случае подачи декларации за пределами 3-летнего срока) подача уточненной декларации с заявлением «к возврату» теряет смысл, т.к. налоговый орган такую декларацию конечно же примет (полномочий отказать в принятии деклараций у налогового органа просто нет), но последствий по ней не будет никаких, так как сроки давности на возврат (зачет) налогов уже истекли.
Поэтому мы считаем, что абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ имеет какое-то самостоятельное значение, смысл которого мы попытаемся выявить ниже. О чем же говорить абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ?
Ситуация № 1. В процессе проведения ВНП за определенный налоговый период налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за этот уже проверяемый период.
Применима ли здесь норма абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ?
Представляется, что не применима, т.к. если «уточненка» подается за период, охваченный проверкой, то налоговый орган, не прерывая ВНП будет продолжать ее проведение, ведь механизм прекращения одной ВНП и начало новой ВНП в связи с подачей уточненной декларации так, как это предусмотрено для камеральных налоговых проверок по п. 9.1 ст. 88 НК РФ для ВНП не предусмотрен. Более того, алгоритм действий налогового органа для этих ситуаций уже в принципе прописан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09, в соответствии с которым при предоставлении уточненной декларации до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе или провести дополнительные мероприятия налогового контроля на основании п.6 ст.101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных.
Поэтому абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в данном случае ничего не изменяет.
Ситуация № 2. В процессе проведения ВНП за определенный налоговый период налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за другой налоговый период.
Норма абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ здесь тоже не применяется, поскольку в данном случае применению должны подлежат общие нормы о назначении камеральной проверки или ВНП (первичной или повторной).
Ситуация № 3. Уточненая налоговая декларация подается не в связи с проводимой ВНП, а вообще предоставляется в налоговый орган. Например, в 2010 году подается уточненная налоговая декларация за 2001 год.
Может такое быть? Применима ли здесь норма абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ?
Теоретически, такая ситуация конечно же может сложиться. Но как мы уже указывали выше полномочий отказать в принятии деклараций у налогового органа просто нет, как нет в НК РФ и ограничений на право налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации. Но опять же, каких-либо последствий по данной уточненной декларации не будет, т.к. сроки давности на возврат (зачет) налогов по ст. 78 НК РФ уже истекли, а ситуацию с доплатой налога мы не рассматриваем по причинам нетипичности. Поэтому, зачем налоговому органу проводить выездную проверку за 2001 год, остается непонятным.
Ситуация № 4. Уточненная налоговая декларация подается после проведения ВНП, и после вынесения соответствующего решения по ее результатам.
Но такая ситуация дает основания для проведения повторной выездной проверки и уже и так урегулирована п. 10 ст. 89 НК. Значит, и не было смысла из-за этого вносить поправки в п. 4 ст. 89 НК.
По нашему мнению абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ рассчитан на ситуацию, когда право на проведение ВНП у налогового органа уже отсутствует, а право на возврат (зачет) налогов у налогоплательщика еще сохраняется.
Ситуация № 5. Налогоплательщик в 2011 году подает уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год. Дело в том, что переплата по налогу на прибыль организаций может произойти до 28 марта 2008 года, т.е. до срока окончательной уплаты налога за 2007 год. Тогда право налогоплательщика на возврат переплаченной суммы налога сохраняется у него до 28 марта 2011 года. Однако с 1 января 2011 года истекает срок давности налогового контроля за 2007 год. Поэтому получается коллизия: право требовать возврата из бюджета у налогоплательщика посредством подачи уточненной налоговой декларации до 28 марта 2011 года есть, а вот проверить заявленные данные налоговый орган уже не может. Вот эту то коллизию и устраняет абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, т.к. при подачи в 2011 году уточненной налоговой декларации за 2007 году налоговый орган может спокойно проверить этот год уже за пределами общих сроков давности налогового контроля.
В этой связи можно вспомнить письмо ФНС РФ от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@, в котором и рассматривалась данная ситуация, отмечалось коллизионное действие норм ст. 89 и ст. 78 НК РФ, и предлагалось налоговым органам «просить» у налогоплательщика документы, подтверждающие корректировочные показатели. Однако с 02 сентября 2010 года налоговые органы получили полное право проводить ВНП по уточненным налоговым декларациям даже в условиях, когда общие сроки давности налогового контроля истекли.
Однако в любом случае хотелось бы отметить, что юридическая техника, примененная законодателем в Федеральном законе № 229-ФЗ по внесению дополнения в п. 4 ст. 89 НК РФ не выдерживает критики. Кроме того, можно предположить, что в самое ближайшее время эта норма станет источником налоговых конфликтов.
(продолжение следует)
