Толкование поправки приводит к выводу, что ее целью было предоставление налогоплательщику возможности заблаговременно ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки. До настоящего момента вопрос о необходимости приложения к акту проверки всех собранных материалов регулируется пунктом 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утверждённых приказом ФНС от 25.12.2006 № САЭ 3 06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (далее – Требования).
В указанном пункте речь идет о том, что материалы выездной налоговой проверки и документы, прилагаемые к акту проверки, имеют статус «для служебного пользования» и не передаются налогоплательщику вместе с актом проверки.
Ранее налогоплательщики несколько раз пытались оспорить в Высшем Арбитражном Суде РФ этот пункт Требований, но каждый раз это заканчивалось безрезультатно. Решениями ВАС-2199/09 от 09.04.2009 г. и ВАС-4281/10 от 28.05.2010 г. высшая судебная инстанция всякий раз отказывала в признании его не соответствующим НК РФ, как акту, имеющему большую юридическую силу.
Вместе с тем анализ данной нормы показывает, что она не исключает и двусмысленного толкования. Из ее текста однозначно еще не следует, что прилагаемые документы являются обязательным приложением к акту проверки и, что они подлежат обязательному направлению проверяемому налогоплательщику вместе с актом проверки. Представляется, что законодателю необходимо было более четко выразить свою мысль по данному вопросу. Ведь соответствующие документы и раньше прилагались к акту проверки (как следует из текста упомянутого пункта 1.15 Требований), но, тем не менее, налогоплательщику не направлялись. Таким образом, норма п. 3.1 ст. 100 НК РФ может привести к новому витку споров между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно ее толкования и применения.
П. 1 ст. 101 изложен в новой редакции
Важным добавлением, внесенным в п.1 ст. 101 НК РФ, стало положение о том, что материалы, полученные налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК), также должны пройти ту же самую процедуру их рассмотрения, что и акт налоговой проверки и прилагаемые к нему материалы.
Указанная процедура предполагает возможность участия налогоплательщика в рассмотрении этих материалов, дачи им пояснений и возражений относительно каждого доказательства, полученного в ходе ДМНК, а также обязанность налогового органа по их исследованию и оценке при вынесении итогового решения по результатам проверки.
Что касается права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов ДМНК, то напомним, что судебная практика по этому вопросу уже более двух лет складывается однозначно в пользу налогоплательщиков с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 16.06.2009 № 391/09, согласно которой, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
Абз. 2 п. 2 ст. 101 дополнен новым предложением
С правом налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов ДМНК тесно связано и право на ознакомление с этими материалами (хотя по сути своей это два различных права). Тем самым, обеспечивается открытость рассмотрения материалов ДМНК прежде всего для самого проверяемого налогоплательщика, которому ранее была прямо гарантирована лишь возможность ознакомления с собственно самими материалами, приложенными к акту проверки.
Анализ данной нормы дает основания полагать, что право на ознакомление с материалами ДМНК налогоплательщик по сути может реализовать только в момент рассмотрения материалов проверки, но не ранее. Кодекс не предусматривает обязательного предварительного направления этих копий этих материалов налогоплательщику (либо обязательного предоставления их налогоплательщику по его требованию), соответственно, при значительном объеме подобных материалов, право на ознакомление с ними непосредственно в процессе их рассмотрения налоговым органом может оказаться малоэффективным. При закреплении любого субъективного права законодатель должен закрепить и механизм его реализации, чтобы норма не оказалась декларативной, а всегда могла найти свое практическое применение.
Абз. 1 п. 9 ст. 101 дополнен новым предложением
По всей видимости, в целях унификации правового регулирования отношений, связанных с доведением до налогоплательщика информации, содержащейся в актах налоговых органов, законодатель решил распространить правило «шестого дня» и на решения, выносимые по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. К слову сказать, рассматриваемая норма не является новеллой налогового законодательства. До внесения в НК РФ поправок Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, соответствующая норма содержалась в п. 5 ст. 101 НК РФ. После вступления эти поправок в силу эта норма исчезла из НК РФ, но поскольку вопрос об определении момента получения налогоплательщиком решения налогового органа продолжал оставаться актуальным, соответствующие разъяснения по данному вопросу начал давать Минфин России. Правда, делал он это крайне непоследовательно. В письмах от 02.06.2008 г. № 03-02-08-12 и от 23.07.2008 г. № 03-02-07/1-309 он придерживался позиции о правиле «шестого дня», а в письме от 15.04.2009 г. № 03-02-07/1-185 уже отмечалось, что поскольку Налоговым кодексом РФ не определена дата вручения копий указанных решений в случае их направления по почте, дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления.
И вот законодатель снова вернул норму о «правиле шестого дня» для случаев направления налогоплательщику решения, выносимого по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Стоит отметить, что само условие для направления решения заказным письмом тоже возродилось в своем прежнем варианте (хотя и с немного более размытой формулировкой). Письмо направляется только при невозможности непосредственного вручения этого решения налогоплательщику. Это означает, что как и прежде налоговый орган не вправе будет направить указанное решение заказным письмом, не использовав возможности для его непосредственного вручения. Вот только если ранее такой вывод следовал из буквального толкования текста данной нормы, то теперь аналогичный вывод напрашивается лишь потому, что является наиболее вероятным вариантом ее толкования.
(продолжение следует)
