Суть спора сводилась к решению вопроса о том, в какой момент у налогоплательщика возникает объект налогообложения по налогу на имущество в случае, когда на принадлежащий ему объект строительства получено разрешение на ввод в эксплуатацию, зарегистрировано право собственности, но сам объект еще фактически не может эксплуатироваться и приносить доход из-за необходимости завершения в нем отделочных работ. Ответ на этот вопрос в немалой степени зависел и от ответа на другой вопрос, а именно, как толковать один из признаков основного средства, закрепленный в подп. «г» п. 4 ПБУ 6/01, о том, что такой объект способен экономические выгоды (доход) в будущем. Ведь такая способность может быть как потенциальной, так и фактической (реальной).
Отрадно, что Президиум разрешил этот спор по справедливости и поддержал налогоплательщика, продемонстрировав тем самым, что при разрешении подобного рода дел необходимо руководствоваться не только формальным подходом к толкованию правовых норм, но и реальными условиями, в которых они подлежат применению.
Дело № А56-21007/2008 (ВАС-4451/10)
Нормативная база:
Пунктом 1 ст. 374 НК РФ определено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Описание ситуации:
Организация осуществила строительство гостинично-административного комплекса, получила разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, зарегистрировала право собственности на построенный объект. Но фактически в этот период здание еще не могло эксплуатироваться, поскольку в нем велись отделочные работы.
Вопрос:
Нужно ли включать вновь построенное здание в состав основных средств, а значит и облагать налогом на имущество, с момента регистрации права собственности на него или же до того момента пока здание фактически не может эксплуатироваться и приносить доход оно не может считаться основным средством и объектом обложения налогом на имущество?
1-я инстанция: (+)
Налогоплательщик:Спорный объект правомерно учтен в составе основных средств в декабре 2007 года после начала фактической эксплуатации, о чем был издан приказ от 29.12.2007. До указанной даты гостинично-административный комплекс не отвечал признакам объекта основного средства, установленным пунктом 4 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утвержденного Приказом МФ РФ от 30.03.2001 №26н, поскольку в нем продолжали осуществляться ремонтно-отделочные работы, то есть сам объект находился до указанной даты в том состоянии, в котором его невозможно эксплуатировать. Факт регистрации права собственности на гостинично-административный комплекс сам по себе не означает, что обществом создан объект основного средства.
Налоговый орган:
С момента передачи налогоплательщику построенного объекта и его государственной регистрации в июле 2007 года гостинично-административный комплекс подлежал учету налогоплательщиком в составе объектов основных средств, и его остаточная стоимость по состоянию на 01.08.2007 должна быть включена в среднегодовую стоимость имущества в целях налогообложения.
Суд:
Для возможности принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства должно, в том числе, выполняться условие о том, что объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, то есть быть доведен до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.
Инспекцией не доказано наличие всех 4-х условий обязательных для принятия актива к бухгалтерскому учету, а именно подпункт «г» п.4 ст. Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 «объект способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем». На момент передачи корпуса здания в эксплуатацию и регистрации права собственности на него в июле 2007г. этот объект не способен был приносить доход.
Совокупность правил бухгалтерского учета, к которым отсылает ч.1 ст.374 НК РФ в качестве критерия определения объекта налогообложения налогом на имущество, относит в состав основных фондов только имущество пригодное к эксплуатации, что и может принести доход в будущем.
Пунктами 5.2.1 и 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 №160, определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств. При этом инвентарная стоимость указанных основных средств слагается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Апелляция: (-)
Налогоплательщик:
Спорный объект правомерно учтен в составе основных средств в декабре 2007 года после начала фактической эксплуатации.
Налоговый орган:
Налогоплательщик необоснованно занизил базу, облагаемую налогом на имущество за 2007 год, не включив в нее стоимость созданного объекта основных средств - гостинично-административного комплекса. С 01.08.2007 спорное имущество обладало всеми признаками основного средства, и должно было учитываться налогоплательщиком в качестве такового на балансе в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Суд:
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки - передачи основных средств" (пункт 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Для учета законченного строительством объекта в качестве основного средства такого условия, как доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не содержит.
Нормами ПБУ 6/01 также не предусмотрено такого условия для принятия объекта к учету в качестве основного средства, как доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
Инвентарная стоимость законченных строительством объектов определяется в порядке, предусмотренном пунктом 5.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, поэтому ссылка суда первой инстанции на пункты 5.2.1 и 5.2.3 этого Положения является ошибочной.
Кассация: (-)
Налогоплательщик:
Судом апелляционной инстанции не учтено, что в отношении порядка определения инвентарной стоимости гостинично-административного комплекса подлежат применению пункты 5.2.1 и 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160.
Налоговый орган:
С момента передачи налогоплательщику построенного объекта и его государственной регистрации в июле 2007 года гостинично-административный комплекс подлежал учету налогоплательщиком в составе объектов основных средств, и его остаточная стоимость по состоянию на 01.08.2007 должна быть включена в среднегодовую стоимость имущества в целях налогообложения.
Суд:
Спорный объект с момента его передачи Обществу и регистрации права собственности (до завершения окончательных работ по отделке помещений) не только предназначался для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, но и фактически использовался Обществом для получения дохода, что подтверждается договором аренды от 11.09.2007 N 1/2007, заключенным Обществом с ООО "Сокотель" ; договорами страхования имущества и убытков вследствие утраты поступлений арендной платы от 01.09.2007 и страхования гражданской ответственности владельцев имущества от 07.08.2007, заключенными Обществом с ЗАО "Страховая компания Эйс".
Коллегия ВАС РФ
Анализ судебной практики арбитражных судов показал отсутствие единообразия при разрешении аналогичных споров при толковании и применении положений законодательства, определяющих момент постановки вновь создаваемых объектов недвижимости на учет в качестве объектов основных средств, и, как следствие, момент, с которого эти объекты подлежат обложению налогом на имущество.
ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ от 16.11.2010 № 4451/10 (+)
Результат: Оставить без изменения один из ранее принятых судебных актов. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2009 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2010 по делу № А56-21007/2008 Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области отменить. Решение Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.07.2009 оставить без изменения.
