Ниже я привожу предысторию дела, занимаемые позиции сторон и судов каждой инстанции с кратким (пока) комментарием.
Дело № А70-9235/2008 (ВАС-6961/10)
Нормативная база:
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
В соответствии с п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Описание ситуации:
В ходе выездной проверки налогоплательщик не смог представить утраченные во время пожара документы, подтверждающие расходы в целях налогообложения прибыли, а также вычеты по НДС. Сумма налоговых обязательств определена налоговым органом исходя из ранее представленных налоговых деклараций, однако при этом суммы вычетов по НДС и расходов по данным этих деклараций не приняты во внимание в связи с непредставлением подтверждающих документов.
Вопрос: обязан ли налоговый орган применить расчетный метод для определения размера вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль в случае непредставления налогоплательщиком подтверждающих документов по объективным причинам?
1-я инстанция: (+)
Налогоплательщик:
Налоговый орган обязан был применить расчетный метод для определения суммы вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.
Налоговый орган:
Применение расчетного метода не представляется возможным.
Суд:
При определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
Апелляция: (+)
Налогоплательщик:
Налоговый орган обязан был применить расчетный метод для определения суммы вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.
Налоговый орган:
Поскольку в ходе проверки налогоплательщиком не были представлены первичные документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика права на учет в целях налогообложения расходов и налоговых вычетов, и не были предприняты необходимые меры по восстановлению утраченной в ходе пожара документации, то отсутствует документальное подтверждение таких расходов и налоговых вычетов.
Суд:
Утрата налогоплательщиком первичной документации сравнима с неведением налогоплательщиком налогового учета и невозможностью (более 2-х месяцев) предоставить налоговому органу бухгалтерские документы за проверяемый период
Для определения суммы налога к уплате установления налоговой базы без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов) недостаточно, а, следовательно, неправомерно.
Инспекция в ходе проверки не установила факт правомерного определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, поскольку взяла суммовые значения налоговой базы из налоговых деклараций налогоплательщика.
Кассация: (+)
Налогоплательщик:
Налоговый орган обязан был применить расчетный метод для определения суммы вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль.
Налоговый орган:
Положения подп. 7 п. 12 ст. 31 НК РФ в данном случае не могут быть применены в связи с отсутствием аналогичных налогоплательщиков; непредставление в ходе проверки налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих наличие у него права на учет в целях налогообложения расходов и налоговых вычетов, непринятие им необходимых мер по восстановлению утраченной в ходе пожара документации, свидетельствует об отсутствии правовых оснований для принятия таких расходов и налоговых вычетов.
Суд:
Поскольку в данном случае за проверяемый период у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения, на основании которых производится исчисление налога на прибыль и НДС, а не только подтверждающие правомерность заявленных расходов и налоговых вычетов, арбитражные суды пришли к правильному выводу о необходимости в данном случае налоговым органом при доначислении спорных сумм налогов применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Для определения суммы налога к уплате недостаточно только установления налоговой базы, без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов).
Инспекция в ходе проверки не установила факт правомерного определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, поскольку учла лишь суммовые значения налоговой базы из налоговых деклараций общества без ссылки на иные доказательства.
Коллегия ВАС РФ: (?-)
1) Ст. 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 154 - 159 и 162 НК РФ, и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых предоставлено налогоплательщику в силу положений ст.ст. 171, 172 НК РФ.
В п. 7 ст. 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика.
Вместе с тем, поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то положения п. 7 названной статьи Кодекса в отношении налоговых вычетов не применимы.
2) документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам, при приобретении товаров (работ, услуг) лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.
ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ: (-нр)
(09.11.2010)
Отменить с/а в части и передать дело на новое рассмотрение. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 по делу №А70-9235/2008, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по тому же делу в части признания недействительным решения МИФНС №5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области от 29.09.2008 №2.8-29/10 по эпизоду занижения НДС за 2006 год по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" отменить. В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области. В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.
Комментарий: итак, фактически суть данного спора в том, является ли использование налоговым органом расчетного метода его правом или обязанностью. С одной стороны в ст.ст. 31 и 166 НК РФ говорится о праве, но не об обязанности налоговых органов применять данный метод при наличии определенных оснований. С другой стороны, как отметили суды трех инстанций, невозможно совсем не учитывать тот факт, что в налоговой декларации налогоплательщиком определен не только размер налоговой базы, но и сумма вычетов по НДС (расходов по налогу на прибыль). Весь вопрос в том, как определить эту сумму вычетов. Суды и налогоплательщик пришли к выводу о том, что таким методом может и должен быть расчетный метод.
В то же время такой вывод порождает вопрос о том, почему же налоговая база может вдруг определяться по данным налоговой декларации, а сумма вычетов за этот же период – расчетным путем. Может быть все-таки нужно (при наличии к тому оснований) применять расчетный метод в отношении всей подлежащей уплате суммы налога (налоговой базе и вычетам одновременно) либо не применять его вообще.
Вопрос непростой и коллегия ВАС РФ видимо обнаружила здесь противоречие, однако поставила вопрос несколько по-другому (и похоже не совсем верно), а именно, могут ли вообще суммы вычетов по НДС определяться расчетным путем или же таким путем может определяться лишь размер налоговой базы. При этом коллегия по непонятным причинам сослалась на п. 7 ст. 166 НК РФ, где говорится как раз-таки о возможности определения расчетным путем не налоговой базы, а всей подлежащей уплате суммы налога.
Кроме того, в качестве второго аргумента коллегия ВАС РФ указала на то, что обязанность подтвердить размер налоговых вычетов в любом случае лежит налогоплательщике. При этом ему не предоставлено право определять этот размер расчетным путем.
Президиум ВАС РФ отправил дело на новое рассмотрение.
