Дело, кстати касалось, расходов по УСН, однако те подходы и аргументы, которые заявляли стороны вполне применимы и по налогу на прибыль.
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 21.09.2010 № А42-2038/2009
При сопоставлении понятий капитального ремонта и реконструкции следует иметь в виду, что в обоих случаях эксплуатационные показатели объектов могут изменяться, а перечни строительных работ, как при реконструкции и капремонте пересекаются (одни и те же работы могут в одном случае быть частью ремонта, в другом - реконструкции). Однако, если общая площадь отремонтированных помещений не изменилась говорить о реконструкции не представляется возможным.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Корпусовой О.А., Ломакина С.А., при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску Нарыковой М.А. (доверенность от 19.01.2010 N 01-14-27(2057), Спящего А.Ю. (доверенность от 26.01.2010 N 01-14-27-33(4289), от общества с ограниченной ответственностью "Баралюкс" Кабачка В.И. (протокол участников общества с ограниченной ответственностью "Баралюкс" от 25.12.2007), рассмотрев 15.09.2010 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2009 (судья Спичак Т.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2010 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Дмитриева И.А.) по делу N А42-2038/2009,
установил:
ООО "Баралюкс" (далее - ООО "Баралюкс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 28.01.2009 N 1510 в части доначисления и предложения уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в размере 1 174 226 руб., пени в размере 413 714 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 172 876 руб., штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 600 руб.; и непризнания произведенных расходов на капитальный ремонт недвижимого арендованного имущества в сумме 17 570 000 руб., в том числе за 2005 год - 2 770 00 руб., за 2006 год - 14 800 000 руб.; а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав заявителя с учетом признания занижения доходов на 20 001 руб. в 2005 году в результате арифметической ошибки; неправомерного завышения расходов на 22 000 руб. в 2005 году, связанных с оплатой услуг за выполнение проектных и изыскательских работ; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 29 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением суда первой инстанции от 30.12.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.05.2010, заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Судебные инстанции признали оспариваемое решение Инспекции недействительным в части вывода о неправомерном включении ООО "Баралюкс" в состав расходов затрат в сумме 17 570 000 руб., в том числе за 2005 год - 2 770 000 руб., за 2006 год - 14 800 000 руб., доначисления соответствующей суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисления пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 600 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований суды отказали.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, просит отменить решение и постановление судов в части удовлетворения заявленных Обществом требований и направить дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По мнению подателя жалобы, решение Инспекции от 28.01.2009 N 1510 в части, признанной судами недействительной, является законным и обоснованным, поскольку в нарушение подпункта 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 346.16 НК РФ Общество неправомерно при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, включило в состав расходов, связанных с реализацией услуг, расходы по модернизации и реконструкции арендуемых помещений в здании, расположенном по адресу: город Мурманск, улица Воровского, дом 5/23, заявив их как расходы на капитальный ремонт этих помещений.
Налоговый орган полагает, что судебные инстанции необоснованно при наличии двух различных экспертных заключений о характере спорных работ (одно из которых (заключение Худякова А.А.) представлено не специализированным экспертным учреждением, а специалистом, имеющим аттестат оценщика, а не строительного эксперта), не назначили дополнительную или повторную экспертизу, ограничившись анализом показаний эксперта Севрюковой С.А. и специалиста Худякова А.А., в результате которого сделали неправильный вывод о том, что спорные работы следует квалифицировать как ремонт.
В отзыве на кассационную жалобу ООО "Баралюкс" просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными. По мнению Общества, суды в полном объеме выяснили обстоятельства, имеющие значение для дела и правильно применили нормы материального и процессуального права.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель ООО "Баралюкс" - возражения на них.
Законность принятых по делу судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы налогового органа.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
В проверяемый период ООО "Баралюкс" применяло УСН и в соответствии со статьей 346.14 НК РФ определяло объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов. При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ заявитель включил в состав расходов 17 570 000 руб. затрат на ремонт арендованных нежилых помещений в здании, расположенном по адресу: город Мурманск, улица Воровского, дом 5/23.
При проведении проверки налоговый орган установил, что ООО "Баралюкс" завысило расходы, связанные с реализацией услуг, на сумму расходов по реконструкции и модернизации указанных арендуемых помещений и отразил это в акте проверки от 24.11.2008 N 213.
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика Инспекция вынесла решение о проведении мероприятий дополнительного контроля.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция назначила проведение строительно-технической экспертизы для определения характера работ (капитальный ремонт или реконструкция и модернизация), произведенных в спорных помещениях, арендуемых Обществом.
Согласно Заключению эксперта государственного учреждения "Мурманская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации" Севрюковой С.А. от 23.01.2009 N 1345/16 работы, выполненные в помещениях, расположенных по адресу: город Мурманск, улица Воровского, дом 5/23, классифицируются как реконструкция.
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений ООО "Баралюкс", представленных на акт проверки и на заключение эксперта Севрюковой С.А. налоговый орган принял решение от 28.01.2009 N 1510 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 172 876 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 600 руб. Этим же решением Инспекция доначислила заявителю и предложила уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 1 174 226 руб., а также пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 413 714 руб. и пени по НДФЛ в сумме 29 руб.
Налогоплательщик не согласился с решением Инспекции от 28.01.2009 N 1510 и обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.03.2009 N 189 обжалуемое решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "Баралюкс" - без удовлетворения.
Общество, считая решение Инспекции от 28.01.2009 N 1510 частично незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
В частности, заявитель не согласился с выводом налогового органа о том, что Общество допустило уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. По мнению ООО "Баралюкс", база, облагаемая указанным налогом, правомерно уменьшена им на расходы, связанные с работами, проведенными на объекте, расположенном по адресу: Мурманск, улица Воровского, дом 5/23, поскольку эти работы следует классифицировать как капитальный ремонт.
В обоснование своих доводов Общество сослалось на заключение специалиста - строительного эксперта - главного инженера проекта общества с ограниченной ответственностью строительной компании "С-Строй-Сырбу" Худякова А.А. от 16.12.2008, составленное по результатам строительно-технической экспертизы, проведенной с целью определения характера осуществленных строительно-монтажных работ в арендуемых ООО "Баралюкс" помещениях.
Удовлетворяя заявленные Обществом требования в этой части, судебные инстанции сделали вывод о том, что работы, проведенные в арендованных помещениях, относятся к ремонтным; заявитель документально подтвердил понесенные им при проведении этих работ расходы и на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ правомерно учел при исчислении налога, уплаченного в связи с применением УСН.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов.
Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при исчислении единого налога, приведен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период).
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с ремонтом основных средств (в том числе арендованных).
При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, применяются при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который его принял.
Следовательно, в данном случае на Инспекции лежит бремя доказывания того, что оспариваемым решением она обоснованно исключила из налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы Общества на проведение работ в арендуемых помещениях в здании, расположенном по адресу: город Мурманск, улица Воровского, дом 5/23.
При рассмотрении настоящего спора суды установили, что ООО "Баралюкс" являлось арендатором и субарендатором нежилых помещений, находящихся в подвале, первом и втором этажах здания, расположенного по адресу: город Мурманск, улица Воровского, дом 5/23, на основании договоров аренды недвижимости от 03.05.2004, 01.11.2004, 01.10.2004, 01.09.2004, заключенных с открытым акционерным обществом "Гостинично-деловой центр "Меридиан" (далее - ОАО "ГДЦ "Меридиан") и договоров аренды и субаренды от 15.03.2004, 15.03.2004, заключенных с обществом с ограниченной ответственностью "КУПОЖ" (том дела 2 листы 2 - 21, 36 - 60).
В соответствии с пунктом 1.2 указанных договоров названные нежилые помещения предоставлены Обществу для проведения ремонта и дальнейшего использования как торгового комплекса.
Для проведения ремонта арендуемых нежилых помещений заявитель заключил с рядом строительных организаций договоры на выполнение строительно-монтажных работ.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных затрат и выполнения ремонтных работ в указанных помещениях, признаны судами соответствующими требованиям пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
С учетом исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств судами сделан вывод о недоказанности налоговым органом того, что строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиками в арендуемых Обществом помещениях, относятся к реконструкции и модернизации.
Данный вывод судов подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами.
Согласно статье 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.
В соответствии с Правилами обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений, утвержденными постановлением Госстроя Российской Федерации от 21.08.2003 N 153, реконструкцией является изменение условий эксплуатации зданий, максимальное восполнение утраты от имевшего место физического и морального износа.
В письме Госстроя Российской Федерации от 28.04.1994 N 16-14/63.1 указано, что реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания или его назначения.
В пункте 3.11. Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных помещений и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, определено, что к капитальному ремонту производственных зданий и сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Из пункта 3.28 названного Положения следует, что одновременно с проведением капитального ремонта и за счет тех же средств допускается осуществление некоторых работ по улучшению благоустройства здания. При этом ассигнования должны быть в первую очередь направлены на работы по капитальному ремонту.
Согласно МДС 13-1.99 Инструкции о составе, порядке разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на капитальный ремонт жилых зданий, утвержденной постановлением Госстроя Российской Федерации от 17.12.1999 N 79, капитальный ремонт - это замена и восстановление отдельных частей или целых конструкций и их инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом и неисправностью.
Как видно из материалов дела, в целях подтверждения обоснованности своих правовых позиций по настоящему спору сторонами представлены два заключения о характере проведенных работ в спорных помещениях: заключение эксперта государственного учреждения "Мурманская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации" Севрюковой С.А. от 23.01.2009 N 1345/16, согласно которому спорные работы классифицированы как реконструкция, и заключение специалиста - строительного эксперта - главного инженера проекта общества с ограниченной ответственностью строительной компании "С-Строй-Сырбу" Худякова А.А. от 16.12.2008, в соответствии с которым проведенные работы классифицированы как капитальный ремонт.
Оба названных специалиста в области строительства, используя одну и ту же нормативную базу, указали, что при сопоставлении понятий капитального ремонта и реконструкции следует иметь в виду, что в обоих случаях и при ремонте, и при реконструкции могут изменяться эксплуатационные показатели здания, а также учитывать, что перечни строительных работ, которые могут проводиться в рамках капитального ремонта и реконструкции, пересекаются (одни и те же работы могут в одном случае быть частью ремонта, в другом - реконструкции).
Вместе с тем Севрюкова С.А., проанализировав предъявленные для исследования документы (договоры аренды и субаренды с приложениями: техническими паспортами, экспликациями к техническим паспортам, планами, акты приема-передачи; рабочие проекты и другую документацию), сделала вывод о том, что работы, выполненные в спорных помещениях, улучшают ранее принятые нормативные показатели функционирования этих помещений и изменяют технико-экономические показатели здания, а следовательно, являются реконструкцией (том дела 3 листы 101 - 108).
Специалист Худяков А.А., имеющий квалификационный аттестат строительного эксперта, выданный государственной Академией Росстроя России от 01.08.2007 N 0161049 серия YII-AUG, изучив планы спорных помещений, составленные Бюро технической инвентаризации до произведенных работ и планы этих помещений после выполненных работ, а также нормативные документы, регламентирующие статус проводимых строительно-монтажных работ и определяющих их характер, напротив, квалифицировал проведенные ООО "Баралюкс" работы как капитальный ремонт.
Также Худяков А.А. в своем заключении указал, что до ремонта осматривал спорные помещения в качестве специалиста-строителя, приглашенного для определения состояния конструкций здания, и выявил, что общее состояние спорных помещений на тот момент требовало капитального ремонта (том дела 1 листы 74 - 82).
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции по ходатайствам представителей сторон были заслушаны пояснения свидетелей Худякова А.А. и Севрюковой С.А. (том дела 7 листы 118-120, том дела 8 листы 36 - 38).
Севрюкова С.А., давая пояснения в судебном заседании, указала, что ни до ремонта, ни во время составления заключения эксперта в спорных помещениях не была.
Из заключения Севрюковой С.А. следует, что основным критерием для отнесения работ к реконструкции является изменение основных технико-экономических показателей: увеличение площади помещения, увеличение пропускной способности и увеличение вместимости.
Однако в судебном заседании Севрюкова С.А. признала, что общая площадь отремонтированных помещений не изменилась.
Вывод об увеличении пропускной способности и вместимости арендуемых Обществом помещений после проведения в них ремонтно-строительных работ эксперт не обосновала.
В своем заключении эксперт Севрюкова С.А. обосновала свой вывод о том, что спорные работы носили характер реконструкции, также тем, что в арендуемых Обществом помещениях между первым и вторым этажами здания пробит проем в перекрытии.
Однако судами установлено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что эта ссылка является ошибочной. В рамках проведения спорных работ такой проем не пробивался.
Севрюкова С.А. не отрицала во время опроса в судебном заседании и факт того, что функциональное назначение здания ОАО "ГДЦ "Меридиан" после проведения спорных работ не изменилось. Судами также учтено, что в экспертном заключении этого специалиста не приведены результаты каких-либо исследований и расчетов по улучшению (повышению) ранее принятых нормативных показателей функционирования здания или об изменении технико-экономических показателей здания в связи с проведением ремонтно-строительных работ в арендуемых Обществом помещениях.
Довод кассационной жалобы налогового органа о том, что в случае сомнений в выводах эксперта Севрюковой С.А. либо при наличии выявленных противоречий в ее заключении суду надлежало назначить повторную экспертизу, не может быть признан обоснованным.
Податель жалобы не учитывает, что повторная экспертиза в силу пункта 2 статьи 87 АПК РФ назначается судом в случае возникновения сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов по тем же вопросам, которые были ранее поставлены перед экспертами при назначении экспертизы в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 82 - 86 АПК РФ.
В данном случае такая первоначальная экспертиза с целью определения характера спорных работ судом не назначалась, о необходимости ее проведения стороны в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не заявляли.
Следовательно, законных оснований для назначения повторной экспертизы по отношению к экспертизе, проведенной налоговым органом в рамках проверки, у суда первой инстанции не имелось.
Согласно пункту 5 статьи 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.
Таким образом, заключение эксперта, представленное налоговым органом, подлежало в силу статьи 71 АПК РФ оценке судебными инстанциями наряду с другими доказательствами, имеющимися в материалах дела, в их совокупности и взаимосвязи.
В данном случае налоговый орган в доводах кассационной жалобы не ссылается на то, что заключение Севрюковой С.А. не было исследовано судами и не получило правовой оценки.
Напротив, из материалов дела видно, что суды не только исследовали это доказательство, но и дополнительно опросили Севрюкову С.А. в качестве свидетеля наряду с другим специалистом в области строительства Худяковым А.А.
Полное и всестороннее исследование всех имеющихся в материалах дела доказательств в отдельности, а также в их взаимосвязи и позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что осуществленные Обществом работы в арендуемых помещениях носили характер капитального ремонта, а не реконструкции либо модернизации.
В силу статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по переоценке обстоятельств, установленных судами в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций.
Поскольку при разрешении спора нарушений норм материального и процессуального права судами не допущено, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов и направления дела на новое рассмотрение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2009 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2010 по делу N А42-2038/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
О.А.КОРПУСОВА
С.А.ЛОМАКИН