Однако тема камеральной проверки уточненной декларации содержит в себе еще один важный вопрос, по которому суды расходятся в своих мнениях. Это вопрос об объеме проверки уточненной декларации в ситуации, когда она подается уже после окончания камеральной проверки первоначальной декларации. Вправе ли налоговый орган провести проверку такой декларации только в уточненной части или же в полном объеме? Не превратится ли такая проверка в повторную камеральную проверку одних и тех сведений, которые не подверглись изменению.
В связи с этим интерес представляет одно следующее дело. Налоговый орган провел камеральную проверку уточненной налоговой декларации по НДС, представленной после окончания проверки первоначальной декларации, и произвел доначисление суммы НДС и
привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Суд первой инстанции признал такие действия инспекции неправомерными, указав дословно следующее: «В ситуации, когда в соответствии с уточненной налоговой декларацией увеличена сумма НДС, подлежащая возмещению, предметом камеральной проверки должны быть только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло изменение суммы ранее заявленного к вычету налога. Признание иного привело бы к повторному исследованию налоговым органом обстоятельств, которые были предметом рассмотрения первоначально проведенной камеральной проверки, по итогам которой уже выносилось определенное решение, и возможности иной оценки и вынесения иного решения в отношении одних и тех же обстоятельств, что привело бы к дестабилизации налоговых правоотношений».
Казалось бы вполне логичный и справедливый вывод, однако суды апелляционной и кассационной инстанций решили иначе. При этом кассационная коллегия отметила, что,
1) во-первых, положениями ст. 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.
2) во-вторых, путем подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик фактически изменяет свои налоговые обязательства применительно к тому же налоговому периоду, корректируя данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Поэтому камеральная проверка измененных налогоплательщиком данных о своих налоговых обязательствах, отраженных им в уточненной налоговой декларации, не может считаться повторной (Постановление ФАС СЗО от 30.11.2010 по делу А56-11954/2010).
Кстати, словно сговорившись, в этот же день к аналогичным выводам пришел и суд на другом конце нашей страны (Постановление ФАС ДВО от 30.11.2010 № Ф03-8423/2010).
Все вышесказанное заставляет задуматься о том, не наметилась ли в практике целая тенденция к решению аналогичных споров подобным образом. Не ясно, почему никто не оспаривает тот факт, что повторная камеральная проверка одной и той же декларации проводиться не может, а вот если одни и те сведения указаны в различных декларациях – то вполне может. Откуда такая политика «двойных стандартов»? То есть налоговый орган, запросто теперь сможет воспользоваться возможностью исправить свои упущения и недочеты, допущенные при проверке первоначальной декларации.
Во-вторых, не понятно, и то, почему суды решили, что в налоговом праве действует метод: «все что не запрещено, то разрешено». Ведь мы уже говорили на тему о том, что принцип действует в налоговом праве ограниченно и применим только по отношению к налогоплательщику. А по логике судов получается, что налоговики теперь будут вправе делать все что НК РФ напрямую им не запрещает, то есть по сути все что заблагорассудится. А про п. 7 ст. 3 НК РФ кто должен вспомнить, о том, в чью пользу должны трактоваться все пробелы, неясности и противоречия законодательства о налогах и сборах?
Тем более, ситуация непонятна, с учетом того, что Президиум ВАС РФ в прошлом году высказывал свою позицию о том, что при подаче уточненной декларации налоговый орган вправе проверять только корректирующие данные, однако эта его позиция распространялась на выездные проверки, а не камеральные, но подход то должен быть один (см. Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09).
Было бы очень интересно, если бы хотя бы одно из дел дойдет до Президиума ВАС и он в отличие от нижестоящих инстанций встанет на сторону налогоплательщика как это уже обычно не раз делал в ушедшем году.