Как правило, граждане жалуются на то, что уведомления до них не доходят и спрашивают, что делать? Да и в блоге, один из моих уважаемых читателей Константин сделал интереснейшую ссылку на неоднозначное Определение Судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 10 декабря 2010 года (о нем несколько слов в самом конце поста).
Причем необходимо иметь в виду, что в НК РФ речь идет об уведомлениях двух видов:
а) уведомления, которыми налоговые органы вызывают налогоплательщиков на беседу (это тема «отдельного плача»);
б) уведомления об уплате налогов, которые направляют налоговые инспекции по тем налогам, которые ими должны исчисляться за налогоплательщика.
Так вот речь идет именно об уведомлениях второго вида.
В соответствии с новой редакцией ст. 52 НК РФ:
«п. 2. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.
В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.
3. В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога…».
Вот в принципе и все, ну не считая еще и того, в налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам, форма ФНС РФ.
Однако в этой статье отсутствует главное – законодатель не указал, о юридическом значении уведомления, что это за документ такой, напоминалка плательщику, типа «Вася, заплати налоги», или это документ, который является основанием для исполнения плательщиком своей обязанности по уплате налога.
Представляется, что для того, чтобы надлежащим образом исполнить обязанность по уплате налога надо выполнить 2 самостоятельных действия: исчислить налог (т.е. определить его размер), и уплатить его (т.е. передать в распоряжение бюджетной системы). Причем исчисление налога – это процесс первичный, т.к. нельзя уплатить столько сколько не знаю (а то будет как в анекдоте: «Мама жарьте рыбу», «Так рыбы же нету», «Мама, Вы жарьте, рыба будет»). А теории налогообложения налоги, размер которых исчисляется не плательщиком, а налоговым органом называют – окладными. То есть, для того, что бы налогоплательщик мог уплатить налог, третье лицо – налоговый орган должно исчислить его размер. Однако если у меня нет уведомления, как же я уплачу налог? Тем более, что в уведомлении не просто указана сумма налога «к уплате», а еще и расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога… Иными словами, уведомление – это не просто напоминалка, это особый процессуальный документ, который имеет важнейшее юридическое значение. Нет уведомления – нет налога.
Лучше всего по этому поводу указал Конституционный Суд РФ (без цитаты не обойтись): «..в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Такой порядок, являясь существенным элементом налогового обязательства, в частности, по транспортному налогу, направлен, прежде всего, на своевременное и безошибочное исполнение указанной конституционной обязанности в отношении данного налога, имеющего особенности исчисления и уплаты физическими лицами» (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 468-О-О).
А вот дальше начинаются нюансы.
Мне представляется, что есть две самостоятельные ситуации:
первая ситуация: налоговая вообще не направляла налогоплательщику уведомления;
вторая ситуация: налогоплательщик уведомление не получал.
Тут конечно возможны варианты, но тем не менее.
Как мне кажется, если налоговая вообще не составляла уведомления, и соответственно не направляла его налогоплательщику, или составляла, но не отправила, или отправила, но «не туда», то у налогоплательщика вообще не возникает обязанности по уплате налога, и крайним в этой ситуации должен оставаться бюджет. Логика здесь такая – есть уведомление – есть налоги, нет уведомления – нет налогов. Составляйте когда захотите, тогда и заплачу, но только ни о каких пени и штрафе речь идти не может, т.к. неуплата налога произошла в результате ненадлежащих действий налогового органа.
Однако если налоговая инспекция уведомление составила, и направила его по месту жительства налогоплательщика (и может это доказать документально), то крайним здесь становится налогоплательщик, который уже не может голословно ссылаться на то, что «он ни-чего не получал». Дело в том, что в НК РФ действует такая своеобразная презумпция получаемости по правилу 6-го дня. То есть, если налоговая инспекция направила уведомление надлежащим образом, то считается, что налогоплательщик его получил.
Чтобы не быть голословным вновь сошлюсь на Конституционный Суд РФ: «Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведом-ления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов" (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 468-О-О).
Интересно кстати отметить, что тот же Конституционный Суд РФ особо указал, что «презумпция получаемости уведомления по правилу 6-го дня» - это презумпция опровергаемая, т.е. налогоплательщик не лишен права доказывания того, что он действительно не полу-чал из налоговой инспекции ту или иную корреспонденцию. Как это доказать – вопрос самостоятельный, но в первоисточнике Конституционный Суд РФ пишет: «При этом факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде».
Кстати, чуть ранее, Конституционный Суд РФ в ситуации неполучения налогоплательщиком уведомлений высказывался даже более жестче:
«… заявитель не лишен права при неполучении налогового уведомления до даты уплаты соответствующего налогового платежа самостоятельно обратиться в налоговый орган с просьбой (заявлением) о выдаче данного уведомления непосредственно на руки в том случае, если он заведомо знает, что будет отсутствовать по адресу, на который направляются документы» (Определении Конституционного Суда РФ от 28.05.2009 № 763-О-О).
Правда данная позиция не совсем согласовалась с прежней редакцией ст. 52 НК РФ, в которой было предусмотрено, что отправка уведомления по почте это меры «крайнего реагирования», когда налогоплательщик уклоняется от получения уведомления. Однако после то-го, как Федеральный закон от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ изложил ст. 52 в новой редакции, позиция Конституционного Суда РФ стала работать на все 100 %.
Но в любом случае особо отмечаю, что уведомление – документ наиважнейший и в случае, если налоговики сами с ним что-то напортачили, то у налогоплательщика остается только «голая» обязанность по уплате налога, которую он должен исполнить в течение определенного срока после получения уведомления. В данном случае я могу сослаться на Определение Верховного Суда РФ от 28.06.2010 № 4-В10-16, в котором четко и однозначно указа-но, т.к. налоговый орган не вручил физическому лицу уведомление об уплате налогов, у последнего не возникло публично-правовой обязанности уплатить налог. Кроме того, при таких обстоятельствах у налогового органа не имелось правовых оснований для предъявления плательщику требования об уплате налогов.
Что касается Определения Судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 10 декабря 2010 года, то его трудно анализировать по причине его невнятности. Вообще написано это Определение безобразно, ну как вам понравятся перлы про «уведомление с требованием» (это двух документах, или о том, что в уведомление содержалось требование), или как вам такой оборот речи «уведомление и требование налогового органа о добровольной уплате налога Егоровой И.А. оставлено ею без удовлетворения» и т.д. Я уж не говорю про то, что про ответчика они пишут истец, хотя с иском обратилась инспекция. Ну да ладно, не будем придираться. Самое главное то, что я так и не понял из текста судебного вердикта, направляла ли налоговая уведомление и требование плательщику, или у него был только один довод «я ничего не получал». Скорее всего, как я понял, налоговая все сделала правильно, а налогоплательщик факт не получения уведомления доказывать не стал, а ограничился голословными утверждениями. Именно поэтому суд и вынес свое решение, встав на сторону инспекции.
Однако в любом случае, писать о том, что «неполучение налоговых уведомлений и налоговых требований не освобождает налогоплательщика от уплаты налога» нельзя, т.к. это не совсем верно. В данном случае необходимо разграничивать как материально-правовые, так и процессуальные аспекты. Более точнее это должно было бы звучать так: «Факт ненаправления уведомления налогоплательщику не то, что «не освобождает» его от уплаты налога, такой факт просто такой обязанности не создает. В то же время отсутствие доказательств неполучения уведомления не освобождает налогоплательщика от уплаты налога».