Судебные акты по делу: здесь.
Видеозапись рассмотрения дела: здесь.
Фабула: Налогоплательщик в силу норм НК РФ обязан был ежеквартально уплачивать водный налог. Соответственно, за первый квартал данный налог должен был быть уплачен не позднее 20 апреля. Однако налогоплательщик данный налог не уплатил, а налоговую декларацию за первый квартал представил лишь 2 ноября того же года (2009). Налоговый орган 2 декабря выставил требование об уплате недоимки и пеней, начисленных с 21.04.2009, а затем (07.06.2010) обратился в суд с иском об их взыскании.
Вопрос: 1) Вправе ли был налоговый орган взыскать сумму пени, начиная именно с 21.04.2009, учитывая, что 6-месячный срок на обращение в суд начинает исчисляться с учетом «цепочки» сроков (которые должны быть соблюдены): срок на выставление требования об уплате налога – срок на исполнение требования – срок на обращение в суд?
2) С какого момента начинает течь срок выставления налоговым органом требования на уплату налога и пени, если по окончании срока уплаты налога он не уплачен, а декларация за соответствующий период представлена позже срока уплаты – с момента окончания срока уплаты налога (с 21.04.2009) или только лишь с момента выявления недоимки после представления налогоплательщиком декларации?
Налогоплательщик:
1) Не вправе. Налоговый орган нарушил срок выставления требования, которое он должен был выставить сразу же после окончания срока уплаты налога за первый квартал, не дожидаясь представления налоговой декларации за этот период.
2) С момента окончания срока уплаты налога.
Налоговый орган:
1) Вправе. До момента представления налогоплательщиком декларации за первый квартал налоговый орган не мог знать, что у налогоплательщика имеется сумма налога к уплате за этот период.
2) С момента выявления недоимки при камеральной проверке декларации.
Арбитражные суды: в пользу налогоплательщика. Обоснование: В связи с нарушением срока выставления требования о взыскании налога и пени срок взыскания пени пропущен в отношении суммы, начисленной за период с 21.04.2009 по 17.08.2009.
Коллегия судей ВАС: передала дело в Президиум, указав, что поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями НК РФ самостоятельно исчисляют сумму налога и представляют налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 02.11.2009, то, соответственно, недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена налоговым органом ранее даты представления деклараций.
ПРЕЗИДИУМ: в пользу налогового органа.
КОММЕНТАРИЙ: В этом деле, наверное, слишком много фактов, цифр и дат, что затрудняет уяснение сути прецедента. Поэтому попробую довести смысл судебного решения более простым языком. Итак, представим себе следующую ситуацию. Закончился календарный квартал и наступило 20-е число следующего месяца, к этой дате нужно представить налоговую декларацию и уплатить налог. Но налогоплательщиком ни декларация не представлена, ни налог не уплачен. Из чего должен исходить налоговый орган в такой ситуации – из того, что поскольку налог не уплачен, то у налогоплательщика возникла недоимка? Но без представления декларации этот факт достоверно установить невозможно, тем более, что в равной степени здесь можно исходить и из того, что у налогоплательщика отсутствовала налоговая обязанность за этот период (не было объекта налогообложения, положительной налоговой базы и т.п.).
Следовательно, только после представления декларации налоговый орган сможет установить была недоимка или нет. Даже если и подозревать налогоплательщика в неуплате налога уже на следующий день после окончания срока его уплаты, то каким образом налоговый орган сможет выставить требование на уплату недоимки и набежавшей к моменту его выставления пени, если сам размер этой недоимки остается для налогового органа неизвестен (исключением могут являться разве что налоги, исчисляемые налоговым органом самостоятельно). Вот и складывается ситуация, когда налоговый орган выставляет требование на уплату недоимки и (или) пени значительно позднее начального момента их возникновения (начисления), но не пропуская при этом срок выставления требования. Кроме того, момент фактической подачи декларации зависит от самого налогоплательщика и если бы пени начислялись с момента не ранее подачи декларации, то само собой это не стимулировало бы к своевременному ее представлению. Во всяком случае, до появления мотивировочной части по данному делу, напрашивается только такая мотивировка позиции Президиума, оказавшегося на стороне налогового органа.
Кстати, может возникнуть вопрос о том, какой день считать днем обнаружения недоимки при представлении налоговой декларации, тем более что в отношении декларации должна быть проведена камеральная проверка и только по ее итогам (а не ранее) налогоплательщику выставляется требование об уплате налога (а при необходимости – пени и штрафа). Ответ на этот вопрос содержится в п. 53 проекта Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ». Днем выявления недоимки в случае представления налоговой декларации с нарушением установленных сроков является следующий день ее представления. И требование об уплате этой недоимки выставляется не в 10-дневный срок после вступления в силу решения по итогам камеральной проверки, а в 3-месячный срок со дня, следующего за днем представления налоговой декларации. Тогда может возникнуть вопрос, о каком требовании идет речь, выставляемом по итогам камеральной проверки. Ответ содержится в этом же п. 53 Проекта: в этом требовании указываются доначисленные суммы налога, то есть суммы, дополнительно начисленные по итогам камеральной проверки к суммам налога, указанным в налоговой декларации.
КОММЕНТАРИЙ: В этом деле, наверное, слишком много фактов, цифр и дат, что затрудняет уяснение сути прецедента. Поэтому попробую довести смысл судебного решения более простым языком. Итак, представим себе следующую ситуацию. Закончился календарный квартал и наступило 20-е число следующего месяца, к этой дате нужно представить налоговую декларацию и уплатить налог. Но налогоплательщиком ни декларация не представлена, ни налог не уплачен. Из чего должен исходить налоговый орган в такой ситуации – из того, что поскольку налог не уплачен, то у налогоплательщика возникла недоимка? Но без представления декларации этот факт достоверно установить невозможно, тем более, что в равной степени здесь можно исходить и из того, что у налогоплательщика отсутствовала налоговая обязанность за этот период (не было объекта налогообложения, положительной налоговой базы и т.п.).
Следовательно, только после представления декларации налоговый орган сможет установить была недоимка или нет. Даже если и подозревать налогоплательщика в неуплате налога уже на следующий день после окончания срока его уплаты, то каким образом налоговый орган сможет выставить требование на уплату недоимки и набежавшей к моменту его выставления пени, если сам размер этой недоимки остается для налогового органа неизвестен (исключением могут являться разве что налоги, исчисляемые налоговым органом самостоятельно). Вот и складывается ситуация, когда налоговый орган выставляет требование на уплату недоимки и (или) пени значительно позднее начального момента их возникновения (начисления), но не пропуская при этом срок выставления требования. Кроме того, момент фактической подачи декларации зависит от самого налогоплательщика и если бы пени начислялись с момента не ранее подачи декларации, то само собой это не стимулировало бы к своевременному ее представлению. Во всяком случае, до появления мотивировочной части по данному делу, напрашивается только такая мотивировка позиции Президиума, оказавшегося на стороне налогового органа.
Кстати, может возникнуть вопрос о том, какой день считать днем обнаружения недоимки при представлении налоговой декларации, тем более что в отношении декларации должна быть проведена камеральная проверка и только по ее итогам (а не ранее) налогоплательщику выставляется требование об уплате налога (а при необходимости – пени и штрафа). Ответ на этот вопрос содержится в п. 53 проекта Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ». Днем выявления недоимки в случае представления налоговой декларации с нарушением установленных сроков является следующий день ее представления. И требование об уплате этой недоимки выставляется не в 10-дневный срок после вступления в силу решения по итогам камеральной проверки, а в 3-месячный срок со дня, следующего за днем представления налоговой декларации. Тогда может возникнуть вопрос, о каком требовании идет речь, выставляемом по итогам камеральной проверки. Ответ содержится в этом же п. 53 Проекта: в этом требовании указываются доначисленные суммы налога, то есть суммы, дополнительно начисленные по итогам камеральной проверки к суммам налога, указанным в налоговой декларации.
