 |
| Сальвадор Дали. Застывшее время |
Особое значение все это приобретает, когда речь идет о такой налоговой процедуре как взыскание налога. Здесь именно на налоговый орган ложится обязанность по их соблюдению, поскольку данная процедура не может длиться бесконечно и для налогоплательщика должны создаваться условия правовой определенности на тот случай, что если налоговым органом по истечении какого-то периода упущена возможность взыскания налога, то упущена окончательно и бесповоротно.
Но процедура взыскания налога, как известна, состоит из нескольких этапов (звеньев, стадий, шагов…можно называть как угодно), для каждого из которых установлена своя отдельная процедура, со своим порядком, а главное, сроками реализации. И здесь выясняется, что несмотря на то, что все эти этапы объединены одной целью, последствия несоблюдения процедурных сроков здесь регулируются по-разному. Например, в силу п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, принятое после истечения 2-месячного срока со дня установленного срока исполнения требования об уплате налога, считается недействительным и исполнению не подлежит. Но зато в этом случае налоговому органу предоставлена возможность обратиться в суд с заявлением о взыскании налога в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Причем данный срок может быть восстановлен судом.
А вот применительно к последствиям нарушения налоговым срока направления требования об уплате налога НК РФ вообще не устанавливает никаких последствий, что порождает массу споров между налогоплательщиками и налоговыми органами о таких последствиях, а именно о том, является ли требование об уплате налога, направленное с нарушением установленного срока, действительным и подлежит ли оно, соответственно, исполнению.
ВАС РФ неоднократно пытался восполнить этот пробел. И каждый раз его позиция сводилась к тому, что нарушение указанного срока само по себе не является основанием для признания требования недействительным, что в этом случае просто-напросто пропорционально сроку нарушения направления требования сокращается 2-месячный срок на принятие решения о бесспорном взыскании налога или 6-месячный срок на обращение в суд с заявлением о взыскании этого налога.
Такой вывод следует из п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где он очень размыто сформулирован следующим образом: «Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней».
Несколько позже ВАС РФ пояснил свою позицию в п. 24 Постановлении Пленума от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». Он указал буквально следующее: «…пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на бесспорное взыскание недоимки, в течение которого налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств и выставить инкассовое поручение на его перечисление в бюджет. Срок на бесспорное взыскание начинает течь с момента истечения срока на добровольную уплату налога, который, в свою очередь, исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами статьи 70 НК РФ».
Иными словами, для ВАС РФ имеет значение только общий (суммарный) срок всей процедуры взыскания налога, исчисляемый по правилам сложения нормативных сроков, установленных для каждых этапов всей этой процедуры, а нарушение срока применительно к такому отдельно взятому этапу как направление требования об уплате налога вроде как само по себе вообще никакого значения не имеет.
Однако такое положение дел приводит к очевидному и даже вопиющему неравенству применительно к последствиям процедурных сроков налогоплательщиками и налоговыми органами. Если, например, налогоплательщик хотя бы совсем незначительно нарушит срок исполнения требования об уплате налога, то налоговики тут же выносят решение о принудительном взыскании налога, приостанавливают операции по счетам, нередко блокируя тем самым всю хозяйственную деятельность налогоплательщика. Зато если налоговики сами пропустят срок направления требования, например, на целый месяц, то никаких негативных последствий для них это не влечет: есть еще время на принятие решения о бесспорном взыскании налога, но даже если и он окажется пропущенным, то можно обратиться и в суд с заявлением о взыскании налога, а если и этот срок пропущен, то можно попробовать походатайствовать о восстановлении этого срока.
Такое положение дел представляется явно несправедливым. Однако анализ практики показал, что еще далеко не все суды готовы слепо следовать позиции ВАС РФ по рассматриваемому вопросу, что не может не радовать (тем более, что до тех пор пока она сформулирована не прямо, а лишь косвенно, то по сути и не является обязательной). Так, в Рекомендациях Научно-консультативного совета при ФАС Центрального округа от 28.05.2010 (см. здесь) указывается, что «…установление в ходе судебного разбирательства факта нарушения налоговым органом срока для направления налогоплательщику требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) следует считать достаточным основанием для признания такого требования недействительным».
Замечу, что НКС использовал здесь слова «следует считать достаточным основанием», а не «является основанием». И это понятно, суд не может создавать новую норму, которая не предусмотрена НК РФ, но исходя из общих правил, предъявляемым к ненормативным правовым актам, неотъемлемым условием их легитимности должно являться их издание в строго отведенный для этого срок. Это своего рода негласный принцип такого нормотворчества и отсутствие в НК РФ прямого указания о последствиях нарушения срока составления и направления требования об уплате налога ни в коем случае не должен являться безусловным препятствием для признания такого требования недействительным.
Кстати, на основании вышеизложенных рекомендаций ФАС ЦО не так давно одному налогоплательщику удалось во всех трех инстанциях отстоять позицию о недействительности требования об уплате налога по мотиву пропуска срока его направления. И теперь этот спор коллегия судей ВАС РФ Определением № ВАС-8330/11 от 22.08.2011 вынесла на рассмотрение Президиума ВАС РФ (заседание намечено на 1 ноября этого года). Непросто рассчитывать на позитивный для налогоплательщика исход в этом споре. Ведь еще совсем недавно в Постановлении Президиума ВАС РФ № 16705/10 от 21.06.2011 было отмечено, что «пропуск налоговым органом установленного статьей 70 Кодекса срока на направление требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных статьями 46 и 47 Кодекса сроков для принятия решений об обращении взыскания как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика». Но поживем увидим. В любом случае необходима разработка каких-то правовых механизмов, которые стимулировали бы налоговиков к соблюдению сроков выставления требований. И речь здесь не только о каких-то внутренних дисциплинарных санкциях к отдельным нерадивым работникам налоговых органов, необходимо прямо предусмотреть, что нарушение срока направления требования об уплате налога может являться самостоятельным основанием для признания такого требования недействительным. При этом вопрос о признании недействительным конкретного требования будет решаться в каждом случае судом индивидуально в зависимости от длительности нарушения срока, степени нарушения. Можно было бы предусмотреть, что при такой продолжительности просрочки направления требования, при которой (с учетом вышеизложенных позиций ВАС) налоговики утрачивают и право на вынесение решения о бесспорном взыскании налоговой задолженности, они одновременно утрачивают и право на обращение с соответствующим заявлением в суд (в тот самый 6-месячный срок) либо, что такая продолжительность просрочки будет являться уже безусловным основанием для признания требования недействительным (а не по усмотрению суда). Во всяком случае 6-месячный срок на обращения в суд с заявлением о взыскании налога однозначно ни при каких условиях не должен подлежать восстановлению судом, если до этого имел место пропуск направления требования.
В заключение отмечу, что в недавно опубликованном на сайте ВАС проекте Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ничего так и не сказано конкретно о последствиях нарушения срока направления требования. В то же время сформулированные ранее позиции ВАС о последствиях нарушения процедурных сроков взыскания налога нашли свое отражение в п. 32 данного проекта, где сказано следующее: «Судам надлежит учитывать, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных статьями 88 (пункт 2), 89 (пункт 6), 100 (пункты 1, 5), 101 (пункты 1, 6, 9), 101.4 (пункты 1, 6, 10), 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ».
С принятием данного пункта в такой его формулировке ровным счетом ничего не изменится по сравнению с существующим положением дел, а сроки направления требований об уплате налога будут также нарушаться без каких-либо последствий для налогового органа. Поэтому хотелось бы увидеть больше идей и предложений о преодолении такого положения вещей, идей, которые могли бы найти поддержку как в судебных актах высших судебных инстанций, так и нижестоящих, являясь ориентирами для дальнейшего развития налогового законодательства с учетом обеспечения разумного баланса частных и публичных интересов.
