В конце августа ФНС выпустила письмо, в котором разъяснила некоторые вопросы, возникающие при оформлении решения, выносимого по итогам выездной налоговой проверки - письмо ФНС РФ от 29.08.2011 № АС-4-2/14018 "Об отражении недоимки, пеней и штрафов в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения". На первый взгляд, это письмо показалось мне ничем не примечательным, однако в последнее время, как то так получается, что при работе с клиентам мы к нему постоянно обращаемся. Письмо состоит из 3 пуктов-положений:
Первый пункт письма начинается с довольно сомнительного тезиса о том, что п. 8 ст. 101 НК РФ не предусматривает отражать в Решении по итогам ВНП уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов. Поэтому проверяющим предписывается не перерассчитывать недоимку с учетом переплат, а указывать налогоплательщику о его праве представить соответствующие уточненные налоговые декларации.
Однако… Ну, да действительно, такого прямо не предусмотрено, однако в указано в Решении
указывается "размер выявленной недоимки". Недоимка же, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ - "сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". Как мне представляется недоимка, и суммы, приводящие к увеличению налогового обязательства - это не одно и то же. Недоимка - это совокупное обязательство налогоплательщика по уплате налога, поэтому определяя конечный итог размер недоимки по итогам проверки, налоговики должны указать выявленные как "плюсы", так и "минусы". Поэтому, как мне кажется, если налоговая выявила это всё выявила - пересчитывайте и указывайте о переплате (п. 3 ст. 78 НК РФ).То же самое говорит и судебная практика (правда, достаточно осторожно и расплывчато). В частности, как было указано в Постановлении ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09 налоговый орган при проведении проверки должен установить реальную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Кроме того, разъяснение ФНС в этом письме противоречит и собственным актам ФНС РФ, в частности, как указано в п. 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение № 6 к Приказу ФНС РФ от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@: «Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать: сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии);
Поэтому с пунктом 1 рассматриваемого письма можно поспорить.
Пункт второй письма абсолютно правилен и спорить тут не буду, т.к. действительно, если налоговая в процессе ВНП выявляет неправомерное отражение налогоплательщиком по одному и тому же налогу сумм налога в более позднем налоговом периоде, проверяющие должны это все учесть и при исчислении пени и соответственно штрафа. Иными словами, если налоговая делает по другому налогоплательщик может со ссылкой на это письмо потребовать перерасчета. И довод здесь такое: «Вам же сама ваша главная налоговая пишет….».
Иными словами, допустим, что по итогам налоговой проверки налоговики обнаружили недоимку и доначислили налог. В то же время у компании имеется по этому же налогу. Если в решении по проверке будет отражена только сумма недоимки (которая и полежит взысканию), то этот порядок действий противоречит позиции ФНС, т.к. в рассматриваемом письме указывается, что резолютивной части решения должно быть прямо отражено – недоимку следует заплатить с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления решения в силу.
Пункт третий тоже ясен и понятен, если НДС был возмещен по камеральной проверке, а по результатам ВНП выявлено, что права на возмещение нет, налоговая должна в акте предложить уплатить излишне возмещенную сумму НДС.
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 29 августа 2011 года
№ АС-4-2/14018
Об отражении недоимки, пеней и штрафов в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения
В целях единообразного применения норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) Федеральная налоговая служба рекомендует.
1. В случае если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям Кодекса влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, налоговым органам необходимо учитывать, что пунктом 8 статьи 101 Кодекса не предусмотрено отражение в Решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов. В указанной связи формы Решений, утвержденные приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», не содержат соответствующих реквизитов уменьшенных налоговым органом сумм налогов.
Вместе с тем, указание на необходимость соответствующей корректировки налоговых обязательств в описательной части Решения, а также в резолютивной части Решения, предусматривающей возможность предложения налогоплательщику представить соответствующие уточненные налоговые декларации, вышеуказанным нормативным правовым актам не противоречит.
2. В случае если налоговым органом по результатам налоговой проверки обнаружено неправомерное отражение налогоплательщиком по одному и тому же налогу сумм налога в более позднем налоговом периоде, налоговым органам рекомендуется в описательной части Решения указывать как полные суммы выявленной недоимки, так и все суммы уменьшения налогов, в пункте 2 резолютивной части Решения указывать пени, начисленные на обнаруженную недоимку, рассчитанную с учетом сумм уменьшенных налогов, в пункте 3.1 резолютивной части Решения прямо указывать, что уплатить недоимку предлагается уже с учетом сумм уменьшенных налогов.
В случае наличия переплаты в пункте 3.1 резолютивной части Решения указывается, что уплатить недоимку предлагается с учетом состояния расчетов с бюджетом на дату вступления Решения в законную силу.
3. Согласно Постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 № 15000/05 принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.
Таким образом, если по результатам выездной налоговой проверки обнаружено, что ранее необоснованно возмещен налог на добавленную стоимость, налоговым органам рекомендуется в описательной части Решения указывать суммы необоснованно возмещенного налога на добавленную стоимость, в пункте 5 резолютивной части Решения предложить налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму налога на добавленную стоимость в бюджет.
Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести вышеизложенные рекомендации до нижестоящих налоговых органов.
Действительный государственный советник
Российской Федерации 3 класса
С.Н.Андрющенко