Заключение специалистов группы компаний "Налоги и финансовое право" по проекту постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ"

А. Брызгалин держится за ручку "налогового счастья"

С небольшой просрочкой, но мы все же подготовили и уже направили в ВАС РФ наше достаточно объемное Заключение по опубликованному на сайте ВАС проекту Пленума "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражным судами части первой РФ" (подробно об этом проекте я писал здесь). Сразу же оговорюсь, что мы высказывали свою позицию не по всем пунктам проекта, а только по тем, по которым у нас были или возражения, или мы видели необходимость их доработка (дополнение, уточнение).
В целом же мы оцениваем проект как позитивный и очень надеемся, что наши предложения по нему будут каким-либо образом учтены.
Однажды я на блоге писал о некоей причуде, существующей на нашей фирме - у нас есть своя собственная "ручка налогового счастья".
 Думаю, что мне перед отправкой надо сходить и подержаться.. так на всякий случай...

Заключение
по проекту постановления Пленума ВАС РФ
«О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ»

По п. 2. проекта:
О возможности взыскания с налогового агента не удержанной у налогоплательщика суммы налога через «взыскание убытков»

В п. 2 проекта обосновывается  возможность заявления в суд требования налогового органа к налоговому агенту о возмещении убытков с учетом следующих доводов:
а) п. 3 ст. 24 НК РФ закреплена обязанность налогового агента по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему РФ;
б) п. 1 и 9 ст. 46 НК РФ не предусмотрена возможность налогового органа принудительно взыскать соответствующие суммы налога, пеней в случае, если при выплате налогоплательщику денежных средств он не удержал сумму налога;
в) в этом случае к нему возможно применение мер ответственности в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ), то есть, в том числе и гражданским законодательством.
Однако по нашему поводу возможность обращения налогового органа в суд с иском о взыскании убытков с налогового агента является более чем спорной.

Во-первых, предлагаемая редакция пункта не поддерживается нами, поскольку полномочие по предъявлению иска о возмещении убытков в случае, если налоговым агентом при выплате сумм налогоплательщику не была удержана сумма налога, не предусмотрено Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» (далее – Закон № 943-1).
Пунктом 11 ст. 7 Закона № 943-1 установлен закрытый перечень исков, которые налоговые органы могут предъявлять в суде или арбитражном суде. Среди них нет указанного выше иска.

Во-вторых, п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено, что:  «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».
Поскольку, по общему правилу, нормы ГК РФ об основаниях и порядке взыскания убытков налоговым органом в налоговом правоотношении не применяются, в проекте необходимо было объяснить, почему в данном случае возможна иная ситуация.
Как нам кажется, применение ст. 15 ГК РФ (возмещение убытков) может быть обосновано лишь тогда, когда налоговый орган сможет доказать, что при выплате денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом умышленно (например, они с налогоплательщиком находятся в сговоре).

В-третьих, при рассмотрении данного пункта рекомендуем учитывать позицию налогового органа, изложенную его представителем при рассмотрении Президиумом ВАС РФ дела № А19-11973/10-41 (Определение ВАС РФ от 17.06.2011 № ВАС-5317/11). В данном случае налоговый орган также не считает целесообразным разъяснение о возможности предъявления иска о возмещении убытков.

В-четвертых,  в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также не полученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В данном случае особо отметим, что неудержанный налог не может подпадать под понятие убытка, что исключает возможность взыскивать его в гражданско-правовом порядке.

По п. 3 проекта:
О квалификации действий представителя как действий самого налогоплательщика

В проекте указывается, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения действия (бездействие) его представителя должны расцениваться как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
При этом предлагается оценить последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения.
Такой вывод, в принципе, является обоснованным.  Так, например, в силу ч. 1 ст. 182 ГК РФ: «сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого».
ГК РФ  не закрепляет специальных положений, в каких случаях те или иные действия представителя в рамках  представительства будут считаться ненадлежащими. Этот вопрос выясняется исходя из общих начал гражданского законодательства (ст. 10 ГК РФ – запрет злоупотребления гражданскими правами, § 2 гл. 9 ГК РФ – недействительность сделок и т.д.).

Однако необходимо учитывать, что налоговый орган прямо не уполномочен проверять, соответствуют или нет действия представляемого общим началам гражданского законодательства.

а) Сопоставляя предлагаемые в тексте разъяснения с общим смыслом гражданского законодательства и правилами о полномочиях и статусе представляемого, можно предполагать, что при таких условиях вполне вероятно ожидать роста числа апелляционных жалоб и заявлений в суды о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
б) Это мнение обосновывается тем, что редакция пункта проекта позволяет налоговому органу при рассмотрении материалов налоговой проверки ограничиться лишь формальной оценкой действий (бездействия), совершенных представителем налогоплательщика: имел ли он право совершать то или иное действие как представитель, надлежащим ли образом он уполномочен и т.п.
Разъяснение не дает возможности оценить фактические обстоятельства, послужившие основанием для совершения тех или иных действий (например, совершались ли они в интересах представляемого).
На основании  изложенного, а также учитывая, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает специальной ответственности представителя налогоплательщика, считаем верным разъяснение п. 3, но предлагаем абзац 2 и 3 п. 3 проекта изложить в следующей редакции:

«В связи с этим, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное налоговое правонарушение действия (бездействие) его представителя могут расцениваться как действия (бездействие) самого налогоплательщика.
В этом случае судам при рассмотрении заявления о признании недействительным решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, надлежит выяснить, исследовал ли налоговый орган, что представитель действовал надлежащим образом, действовал ли он в интересах представляемого, не допустил ли он злоупотребление своими правами.
При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства».

Кроме того, обращаем внимание Высокого Суда на то обстоятельство, что НК РФ не раскрывает содержания термина «нарушение законодательства о налогах и сборах», применяя в конкретных законоположениях или в контексте термин «налоговое правонарушение».

По п. 5 проекта:
О необходимости прямо выраженного волеизъявления налогоплательщика об отказе от налоговой льготы

В целом мы поддерживаем редакцию данного пункта.
Вместе с тем, в целях снижения количества споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, предлагаем также исходить из следующего.

В силу п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган обязан принять представленную налогоплательщиком декларацию. Ст.  81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика при обнаружении неточностей, неправильного исчисления налога и т.д. представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Систематическое толкование данных статей позволяет сделать вывод о том, что в случае, если налогоплательщик не учел налоговую льготу при составлении декларации, он может ее учесть при составлении уточненной налоговой декларации. Отказ налогового органа в ее принятии недопустим.
Именно поэтому однозначные формулировки п. 5 проекта могут создавать конфликтные ситуации по поводу применения налоговой льготы по уточненной декларации. Данное обстоятельство, по нашему мнению, необходимо учесть при определении окончательной редакции п. 5.

По п. 6 проекта:
О сохранении правоотношений между налогоплательщиком и ИФНС по месту первоначальной постановки на учет при смене места постановки на учет в последующем

В целом не возражая  с разъяснениями, данными в п. 6 проекта, считаем необходимым предложить уточнить его разъяснением о том, с каким именно налоговым органом налогоплательщик будет регулировать оставшиеся или нерешенные вопросы.
В проекте речь идет о продолжении правоотношений с системой налоговых органов, что может позволить налоговому органу, при переходе к нему на учет налогоплательщика, предложить последнему урегулировать оставшиеся вопросы с другим налоговым органом.

По п. 7 проекта:
 О наличии у банков общих налогово-правовых обязанностей наряду со специальными

Ст. 93.1 НК РФ предусматривает возможность истребования у контрагентов налогоплательщика и иных лиц документы (информацию) о деятельности налогоплательщика во время проведения мероприятий налогового контроля, а также в некоторых случаях, когда такие мероприятия не проводятся.
Ст. 86 НК РФ устанавливает обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Так, п. 2 ст. 86 НК РФ предусмотрено, что банки обязаны выдавать справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах.
При этом данным положением закреплено следующее: «Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).
Указанная в настоящем пункте информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя)».
Таким образом, данная норма исключает возможность обязать банк выдать такую справку, когда мероприятия по проведению налогового контроля не проводятся.
Вместе с тем разъяснение, содержащееся в п. 7 проекта, фактически ее допускает.
В связи с этим мы не можем согласиться с редакцией этого пункта. Предлагаем его или существенно доработать, или отказаться от него.

По п. 8 проекта:
Об обязанности налогового органа при применении расчетного метода исчисления налогов учесть расходы наряду с доходами и о неприменении этого метода к определению размера вычета по НДС

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе: «определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги».

Фактически разъяснением п. 8 проекта предполагается ввести  запрет на предоставление налогоплательщику налогового вычета расчетным путем, поскольку условием приобретения права на вычеты является наличие такого первичного документа, как счет-фактура (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Между тем, в разъяснении не учитывается, что ст. 171 и 172 НК РФ предусматривают право на вычет не в связи с наличием или отсутствием счета-фактуры, а в связи с установлением каких-либо фактических обстоятельств.
Значит, счет-фактура является не правоустанавливающим, а правоподтверждающим документом, который, следовательно, не может являться основанием для отказа налоговым органом на основании расчета реализовать право налогоплательщика на налоговый вычет.
Исходя из подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что определение размера налогового обязательства по уплате налога возлагается именно на налоговый орган. Таким образом, суды не могут превентивно устанавливать требования к налоговому органу по определению суммы налога расчетным путем.
Учитывая, что в силу п. 1 ст. 172 НК РФ факт того, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, может быть установлен на основании счета-фактуры и иных документов, мы считаем, что отсутствие счета-фактуры при наличии иных документов само по себе не может являться основанием для непредоставления вычета, поскольку в этом случае необоснованно нарушается право налогоплательщика.

По п. 13 проекта:
Об освобождении от уплаты пеней на период необоснованного лишения права на предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налоговой задолженности

Считаем нужным обратить внимание авторов проекта на то, что в сфере административных правоотношений имеется иная практика ВАС РФ.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2002 № 6636/01 Суд исходит из того, что, если бездействие административного органа, выразившееся в уклонении от государственной регистрации, признано незаконным, суд не может указать дату совершения такой регистрации, поскольку такие действия могут быть совершены только в случае, если гражданин подаст соответствующее заявление, то есть вступит в правоотношения с органом.
В п. 13 проекта речь же идет о двух ситуациях:
- когда принято решение о предоставлении (отказе в предоставлении) отсрочки или рассрочки по уплате налога;
- когда налоговый орган не принимает такого решения.
Считаем, что в первом случае правоотношения с налоговым органом уже прекращены. В связи с этим суд не имеет права устанавливать срок принятия того или иного решения, поскольку в этом случае исполнение своих обязанностей налоговым органом может быть поставлено в зависимость от даты подачи соответствующего заявления налогоплательщиком.
Во втором случае считаем позицию проекта верной, поскольку правоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком еще не завершены.

По п. 19 проекта:
Об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ при наличии у него переплаты по налогам в предыдущие налоговые периоды

Поддерживаем редакцию основного текста п. 19 проекта, который соответствует позиции, сформулированной ВАС РФ еще в 2001 году, о том, что в случае, если такая переплата превышает недоимку, то задолженность перед бюджетом отсутствует, соответственно, нет оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5). По нашему мнению, какие-либо основания и обстоятельства для изменения в настоящей момент позиции, изложенной более 10 лет назад, отсутствуют.
Однако хотим обратить внимание Высокого Суда на то обстоятельство, что используемое в этом пункте проекта положение о «сумме налога того же вида» не предусмотрено НК РФ.  Мы предполагаем, что данное положение может получить на практике неоднозначное толкование и соответственно спорный характер.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ: «Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам».
Ст. 79 НК РФ вообще не содержит подобной терминологии.
В связи с этим предлагаем уточнить текст п. 19 с тем, чтобы увязать его текстуально с положениями НК РФ.

По п. 21 проекта:
 О составе и размере налоговой задолженности, являющейся основанием для исчисления штрафа по ст. 134 НК РФ

Разъясняя судам правила о включении в сумму задолженности налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, стоит отметить, что данная редакция ст. 134 НК РФ действует на основании Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую НК РФ  и отдельные законодательные акты РФ» с 01.01.2009.
До этой даты задолженность образовывали только суммы налога и сбора (не включались суммы пеней и штрафа).
В связи с этим предлагаем обсудить возможность дополнения данного пункта положением о том, что он применяется только к тем правоотношениям, которые возникли после указанной даты.

По п. 22 проекта:
О недопустимости приостановления операций по счетам налоговых агентов при нарушении ими срока представления налоговых расчетов

В целом содержание и цель данного пункта полностью соответствуют интересам налоговых агентов, не нарушают баланса частных и публичных интересов и с нашей стороны одобряются и поддерживаются. Вместе с тем, в целях применения более точных средств юридической техники слово «просрочки» возможно заменить фразой «нарушения срока».

По п. 23 проекта
О недопустимости проведения осмотра вне рамок выездной налоговой проверки

Данный пункт абсолютно обоснованно, в полном соответствии с буквой и духом положений НК РФ лишает осмотр статуса самостоятельной формы налогового контроля, допуская его проведение исключительно как мероприятие налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки (под которыми должен пониматься период времени с момента вручения налогоплательщику решения о проведении в отношении него выездной проверки и до момента составления справки о проведенной выездной проверке). Соответственно, ни в период проведения камеральной проверки, ни в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не вправе осуществлять осмотр помещений и территорий налогоплательщика.
Содержание п. 23 проекта  нами в целом поддерживается, но вместе с тем обращаем внимание на следующее. Абзац третий завершается словами «…вне рамок выездной налоговой проверки». Представляется, что такое содержание абзаца не способно в полной мере обеспечить интересы проверяемого лица в период приостановления выездной проверки, когда должностные лица налогового органа, проводящие проверку, даже не находясь на территории  проверяемого лица, смогут производить без его ведома так называемый наружный осмотр (например, замер периметра занимаемого земельного участка, фиксацию нахождения или отсутствия на открытой территории того или иного имущества и др). В связи с этим последний абзац предлагается дополнить словами «(в том числе в период ее приостановления)».

По п. 24 проекта:
О достаточных  основаниях для запроса налоговыми органами у банков информации, связанной со счетами клиентов

Причина появления этого пункта видится в не совсем удачном с точки зрения юридической техники сочетании абз. 2 и 3 п. 2 ст. 86 НК РФ, в которых, по сути, содержатся 3 основания, при наличии которых налоговые органы вправе запрашивать у банков информацию, касающуюся счетов проверяемого лица и денежных средств на них.
Данный пункт, по нашему мнению, в изложенной редакции не способен обеспечить интересы ни банков, ни их клиентов при истребовании информации, указанной в п. 2 ст. 86 НК РФ. Это связано с тем, что применительно к каждому из трех оснований не определен четкий временной интервал, в котором налоговые органы вправе реализовать свое право на получение информации. Остановимся на каждом из них подробнее.

1) «…проведение мероприятий налогового контроля». Здесь проблема заключается в том, что НК РФ не закрепляет какой-то исчерпывающий перечень таких мероприятий, нередко используя оборот «и иные мероприятия налогового контроля». На практике налоговые органы относят сюда любые действия, направленные на сбор тех или иных сведений о деятельности налогоплательщика, начиная от сбора сведений о его фактическом местонахождении до получения каких-либо пояснений уже после окончания налоговой проверки. Во-вторых, проведение не всех мероприятий налогового контроля предполагает строгую фиксацию их начального и конечного момента (постановление, протокол).
В связи с этим данное основание целесообразно, как минимум, обозначить следующим образом: «проведение мероприятий налогового контроля в рамках одной из предусмотренных НК РФ форм налогового контроля».

2) «…вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств». Здесь обозначен начальный момент упомянутого интервала, но нет никакой определенности с моментом его окончания.
В данном случае логично предположить, что таким моментом будет являться либо фактическое исполнение решения, либо его замена другим решением в связи с переходом к следующей стадии взыскания налога, либо отмена или признание недействительным. Но тогда и формулировку данного основания целесообразно изложить так: «в период действия решения о взыскании налога за счет денежных средств...». Дополнительно можно указать и на то, что в период приостановления исполнения решения о взыскании налога за счет денежных средств (например, в случае принятия судом по ходатайству налогоплательщика соответствующих обеспечительных мер) налоговый орган не вправе запрашивать информацию и документы, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ.

3) «…принятие решения о приостановлении операций по счетам или об отмене приостановления операций по счетам». С первым из двух указанных решений все более или менее ясно. Хотя по причинам, указанным выше относительно решения о взыскании налога за счет денежных средств, данное основание целесообразно изложить так: «в период действия решения о приостановлении операций по счетам». Что касается второго основания –  отмена приостановления операций по счетам, то снова возникает вопрос –  в течение какого времени после отмены приостановления налоговый орган вправе будет запрашивать информацию о счетах, учитывая, что теоретически период, начинающийся после такой отмены, каким-либо пределом не ограничен. 
Исходя из вышеизложенного, считаем необходимым при формировании окончательной редакции п. 24 проекта учитывать вышеуказанную неопределенность и по возможности обозначить подходы практики для разрешения возможных спорных ситуаций.

По п. 25 проекта:
Об ограничениях по осуществлению налоговым органом контрольных мероприятий на период приостановления выездной налоговой проверки

У нас сложилось впечатление, что данный пункт является изложением п. 9 ст. 89 НК РФ в его противоположном содержании. Такая редакция п. 25 проекта, как нам кажется, не несет какой-то новой смысловой нагрузки и не в полной мере обеспечивает интересы проверяемых лиц.
Во-первых, не до конца решен вопрос о допустимости проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля, хотя и не связанных с доступом на территорию налогоплательщика, но так или иначе затрагивающих его деятельность в период приостановления проверки. Ведь одним из следствий приостановления проверки должно являться полное исключение какого-либо вмешательства в эту деятельность. Например, должен быть исключен допрос в качестве свидетелей работников налогоплательщика, которые вынуждены в свое рабочее время являться в налоговый орган для дачи показаний. Суды на местах справедливо признают такие действия нарушениями налогового законодательства и констатируют, что в период приостановления проверки налоговый орган вправе осуществлять только те действия, которые прямо перечислены в п. 9 ст. 89 НК РФ (см., постановление ФАС МО от 06.07.2011 № КА-А40/6921-11). В связи с этим, по нашему мнению, формулировка абз. 2 п. 25 проекта должна сводиться к тому, что в период приостановления выездной налоговой проверки допускается совершение налоговыми органами только тех действий, которые указаны в п. 9 ст. 89 НК РФ, поскольку они непосредственно связаны с целями приостановления выездной проверки, осуществляются вне территории налогоплательщика и полностью исключают в этот период какое-либо вмешательство в его деятельность.
Во-вторых, остался неразрешенным вопрос об одновременном приостановлении вместе с выездной проверкой и срока исполнения требования о предоставлении документов, не истекшего к моменту приостановления проверки. Во избежание существующих на сегодняшний день в судебной практике споров по этому вопросу необходимо отдельным абзацем указать, что приостановление выездной налоговой проверки влечет за собой приостановление срока исполнения предъявленных налогоплательщику требований о предоставлении документов. При этом срок исполнения данных требований, полученных проверяемым лицом уже после приостановления проверки, может начать исчисляться не ранее возобновления этой проверки.

По п. 26 проекта:
О недопустимости направления требования о предоставлении документов за рамками налоговой проверки или ДМНК

По нашему мнению, данный пункт проекта в изложенной редакции не содержит четкого ответа на вопрос об обязательности исполнения требования о предоставлении документов, срок исполнения которого истек после истечения предельных сроков камеральной проверки, выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также об обязательности исполнения требования, полученного проверяемым лицом после истечения указанных сроков. Кроме того, необходимо учитывать наличие ситуаций, когда после окончания срока проверки (мероприятий ДМНК) налогоплательщик может быть заинтересован представить истребованные документы налоговому органу и (или) в арбитражный суд, для обоснования своих возражений. Соответственно, данный пункт проекта ни в коем случае не должен рассматриваться как направленный на ограничение права проверяемого лица на представление возражений и доказательств (в том числе и путем представления необходимых документов) на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и в суде.
В связи с изложенным, формулировка абзаца третьего п. 26 проекта должна сводиться к тому, что доказательства, полученные налоговым органом после истечения предельных сроков налоговой проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля по причине необеспечения налогоплательщику возможности представить их до окончания данных сроков, не могут быть учтены при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом, за исключением случаев, когда проверяемое лицо заявляет ходатайство об исследовании этих материалов, которые были своевременно представлены им в налоговый орган после получения соответствующего требования. 

По п. 27 проекта:
О недопустимости истребования документов при истребовании информации о конкретной сделке в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ

Данный пункт проекта направлен на обеспечение и защиту прав и законных интересов лиц, у которых налоговым органом истребуется информация о конкретной сделке. По нашему мнению, он совершенно обоснован и, без сомнения, необходим в постановлении Пленума, поскольку позволит избежать злоупотреблений со стороны налоговых органов в виде приравнивания к информации о конкретной сделке самих документов, содержащих информацию об этой сделке и динамике ее исполнения. На различие понятий «документ» и «информация» давно уже обращает внимание и судебная практика при решении вопросов о законности их истребования (Постановление ФАС ЗСО от 04.08.2008  № Ф04-3684/2008 (6766-А75-14)).

По п. 30 проекта:
О порядке применения правила «шестого дня»

Данный пункт проекта направлен на обеспечение прав и законных интересов проверяемых лиц при направлении налоговым органом в их адрес тех или иных актов налогового органа заказным письмом и применении правила «шестого дня». При этом правило «шестого дня» следует рассматривать не как фикцию, а как опровергаемую презумпцию, т.е. презумпцию, которая может быть опровергнута. Таким образом, проверяемое лицо в обязательном порядке должно иметь право доказывания того факта, что заказное письмо от налогового органа было получено не на шестой день с момента его направления, а позже. Соответствующая позиция Конституционного Суда РФ изложена в Определении от 08.04.2010 № 468-О-О (см. тж. комментарий и предложения к п. 44 настоящего проекта). Как нам кажется, это обстоятельство необходимо отразить в п. 30 отдельным абзацем.
Кроме того, представляется, что в последнем абзаце п. 30 после слов «считаются полученными по истечении установленных сроков доставки корреспонденции почтой» необходимо дополнение: «…, за исключением случаев, когда этим лицом доказано получение им актов (решений) после истечения таких сроков. В этом случае момент получения актов (решений) определяется моментом их фактического получения данным лицом».

По п. 32 проекта:
О последствиях несоблюдения налоговым органом сроков проведения налогового контроля и действий, направленных на взыскание налоговой задолженности

Как нам кажется, формулировка данного пункта проекта не достигает тех целей, для которых он предназначен. В нем необходимо, как минимум, указание на то, что при проверке судом соблюдения налоговым органом предельных нормативных сроков осуществления принудительных мер фактические сроки совершения упомянутых действий приравниваются к нормативным срокам, установленным нормами НК РФ, что влечет за собой недействительность ненормативного акта налогового органа, принятого с нарушением суммарного срока принятия данного акта и акта (действия), явившегося основанием (либо одним из оснований) его принятия.
Но для еще большей простоты восприятия этого пункта, а также для стимулирования налоговых органов на соблюдение сроков на всех этапах принудительного взыскания налога и обеспечения для проверяемых лиц правовой определенности, также необходимо указание на то, что существенное нарушение любого из указанных сроков может являться (а может даже и «является») основанием для признания недействительным как непосредственно ненормативного акта, принятого налоговым органом с нарушением такого срока, так и всех последующих ненормативных актов, принятых на основании данного акта (например, существенное нарушение сроков камеральной проверки, признанное таковым судом по заявлению проверяемого лица, влечет за собой недействительность акта камеральной проверки, решения по ее итогам, требования об уплате налога и т.д.).
Иными словами, мы предлагаем сформировать на уровне единообразной судебно-арбитражной практики принцип пресекательного характера сроков, установленных НК РФ для совершения тех или иных действий (актов) налоговыми органами.

По п. 33 проекта:
О недопустимости зачета региональных и местных налогов в счет погашения недоимок по таким налогам, возникших перед бюджетами иных субъектов РФ и муниципальных образований

Нами не поддерживается редакция п. 33 проекта.
Так,  п. 1 ст. 78 НК РФ устанавливает общее правило о зачете уплаченного налога в счет предстоящих платежей: зачет происходит по этому или иным налогам. Абзац 2 этого пункта уточняет, что зачет федеральных, региональных и местных сумм налога производится по соответствующим видам налогов.
Этот абзац был введен Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
Представляется, что данное правоотношение носит здесь заявительный характер: налоговый орган принимает решение на основании заявления, поданного налогоплательщиком (п. 4 ст. 78 НК РФ).
Таким образом, НК РФ не устанавливает запрет для того, чтобы налоговый орган осуществил зачет суммы регионального налога, излишне уплаченного юридическим лицом по месту нахождения его филиала в бюджет одного субъекта, в счет погашения недоимок по региональному налогу другого субъекта РФ, поскольку зачет производится по одному виду налога.
Как утверждается в п. 6 рассматриваемого проекта постановления Пленума правоотношения налогоплательщика по вопросам уплаты налогов и сборов складываются не с конкретным налоговым органом, а с централизованной системой налоговых органов. Таким образом, подача заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в один налоговый орган сама по себе не препятствует ему принять решение о зачете суммы уплаченного регионального налога одного субъекта в счет погашения недоимки по региональному налогу другого субъекта.
Кроме того, отношения по формированию одного бюджета, перечислению средств из одного бюджета в другой и т.д. регулируются самостоятельным федеральным законом – Бюджетным кодексом РФ. Налогоплательщик же в данном случае не является участником бюджетных правоотношений. Следовательно, в отношении него не могут быть установлены ограничения, препятствующие ему воспользоваться своим правом на зачет недоимки по региональному налогу одного субъекта на основании переплаты регионального налога в другом субъекте лишь в силу того, что уплата налога произведена в бюджет другого субъекта РФ.

По п. 35 проекта:
Об обязательном досудебном порядке возврата излишне уплаченного налога

Регламентируя правила подачи заявлений  в арбитражный суд о зачете или возврате излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа, проект  предлагает исходить из того, что обращение в суд с таким заявлением возможно только тогда, когда налогоплательщику было отказано  в удовлетворении заявления о зачете или возврате указанных сумм, или он не получил ответ в установленный ст. 78 НК РФ для рассмотрения заявлений о зачете или возврате соответствующих сумм срок.
Хотя налоговый орган и обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишне уплаченной суммы налога (п. 3 ст. 78 НК РФ), это не исключает возможность последнего самостоятельно и по своей инициативе обратиться с заявлением о зачете (п. 4 ст. 78 НК РФ) или возврате (п. 7 ст. 78 НК РФ) суммы излишне уплаченного налога, пеней, штрафов. Правила указанных выше норм обязывают налоговый орган принять решение по итогам рассмотрения заявления.
Вместе с тем, из п. 35 проекта остается неясным, надлежит ли применять срок, установленный ст. 78 НК РФ, как основание для обращения в суд в том случае, когда налоговые обязательства не уточнены. Иными словами, не учитывается, что между налоговым органом и налогоплательщиком может существовать спор по поводу точного размера налогового обязательства, в связи с чем представляется необходимым в данном пункте проекта высказаться по поводу того, как действовать сторонам и суду, если на момент рассмотрения спора выясняется, что между сторонами существует спорное правоотношение.

По п. 37 проекта:
Об основаниях возникновения у налогового агента права на возврат (зачет) излишне удержанных у налогоплательщика и перечисленных в бюджет сумм налога

Пунктом  37 проекта предлагается разъяснить правила обращения налогового агента с заявлением о возврате излишне перечисленных в бюджет сумм налога и удовлетворения такого заявления.
Так, согласно п. 37 проекта для возврата налоговому агенту излишне перечисленных сумм налога (если эти суммы были удержаны налоговым агентом у налогоплательщика) должно выполняться одно из двух условий:
- налоговый агент имеет законно установленную обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику,
или
- на момент рассмотрения спора налоговый агент уже вернул налогоплательщику излишне удержанный налог.
Следует отметить, что в соответствии с НК РФ функции налогового агента могут возникнуть у лица при исчислении НДС (гл. 21 НК РФ), НДФЛ (гл. 23 НК РФ) или налога на прибыль (гл. 25 НК РФ).
При этом главы 21 НК РФ и 25 НК РФ не предусматривают обязанность налоговых агентов вернуть налогоплательщикам излишне удержанные у них суммы НДС или налога на прибыль. Следовательно, для этих налогов справедливо второе условие для возврата налоговому агенту сумм излишне перечисленных налогов: чтобы вернуть налог из бюджета, налоговый агент к моменту такого возврата должен самостоятельно, добровольно вернуть излишне удержанный у налогоплательщика  налог этому налогоплательщику.
Что касается НДФЛ, то ст. 231 НК РФ предусматривает обязанность налогового агента вернуть налогоплательщику излишне удержанные у него суммы НДФЛ. Следовательно, применительно к НДФЛ возможно действие как первого, так и второго условий, предлагаемых в п. 37 проекта.
Однако следует учитывать, что в ст.  231 НК РФ возврат НДФЛ налоговым агентом налогоплательщику обусловлен письменным заявлением последнего.
Между тем, механизм возврата налога, предлагаемый в п. 37 проекта, не исключает возможности обращения налогового агента с заявлением и в том случае, когда он удержал излишне уплаченный налог, перечислил его в бюджет, но не уведомил об этом налогоплательщика и не получил от него соответствующее заявление о возврате налога. Иными словами, предлагаемые в п. 37 проекта разъяснения исходят из того, что достаточным условием для удовлетворения заявления налогового агента о возврате сумм излишне уплаченного налога, удержанного с налогоплательщика, является простое возложение законом обязанности по возврату налоговым агентом налога налогоплательщику.
В этом случае налоговый агент сможет вернуть из бюджета излишне уплаченную сумму налога, но не перечислить эту сумму налогоплательщику, который может и не знать как о факте излишней уплаты, так и о факте возвращения налога.
Считаем, что разъяснения данного пункта в части первого условия необходимо уточнить, изложив их в следующей редакции:
«- если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего, при этом налоговый агент представил доказательства того, что он сообщил налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и его сумме и получил от налогоплательщика заявление о возврате суммы излишне удержанного налога».

По п. 38 проекта:
О допустимости зачета, подлежащей возврату суммы налога на стадии исполнения судебного решения о возврате излишне уплаченного или взысканного налога

Считаем, что при подготовке окончательной редакции проекта необходимо согласиться с тем вариантом, который наилучшим образом позволяет реализовать право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога.
В связи с этим предлагаем обсудить ситуацию (и по результатам обсуждения уточнить окончательную редакцию п. 38 проекта), когда суд в решении обязывает налоговый орган произвести возврат излишне уплаченного (взысканного) налога, но налоговый орган не исполняет такое решение.
Стоит учитывать, что ст. 78 и 79 НК РФ, регламентируя права и обязанности участников правоотношений, устанавливают, что они складываются именно между налоговым органом и налогоплательщиком.
При этом к отношениям по исполнению судебного акта положения Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» также могут применяться (ст. 1).

По п. 40 проекта:
О нормах НК РФ, регулирующих порядок рассмотрения 2 категорий налоговых споров

В целом соглашаясь с редакцией п. 40 проекта, предлагаем обсудить возможность уточнения данного разъяснения.
В ходе мероприятий налогового контроля налоговый орган может обнаружить налоговые правонарушения, дела о которых подлежат рассмотрению как в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, так и в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ. В связи с этим предлагаем дополнить п. 40 проекта следующим положением:
«Результаты выявления нарушения законодательства о налогах и сборах подлежат фиксации в актах – по результатам проведения камеральной или выездной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ), по результатам осуществления иных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).
Принимая во внимание, что законодатель устанавливает разную процедуру выявления налоговых правонарушений, рассмотрения вышеуказанных материалов налогового контроля, судам необходимо иметь в виду, что факт правонарушения, выявленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, не может быть закреплен в акте, составленном по результатам проведения камеральной или выездной налоговых проверок».

По п. 43 и 44 проекта:
О юридическом значении способов уведомления налоговым органом налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки (ДМНК) при фактическом наличии у данного лица соответствующей информации

Во-первых, расположение п. 43 и 44 в разных пунктах проекта постановления при единстве их содержания не оправданно. Считаем целесообразным, что п. 43 и 44 будут текстуально рассматриваться в одном пункте постановления.

Во-вторых, нужно особо отметить, что в настоящий момент проблема извещения или неизвещения лица, в отношении которого рассматриваются материалы налогового контроля, является достаточно актуальной для практики. Эта проблема, с одной стороны, связана с реализацией права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов налогового контроля. С другой стороны, необходимо учитывать, что надлежащее извещение налогоплательщика позволяет рассмотреть материалы контроля в его отсутствие.
Учитывая, что налогоплательщик является зависимой стороной (или, если хотите, даже более  слабой по сравнению с положением государственного органа) в правоотношениях по производству о делах о налоговых правонарушениях, необходимо исходить из того, что правила о его извещении должны соответствовать цели, для которой оно производится: получить информацию, принять решение об участии или неучастии в рассмотрении материалов проверки .
При таких условиях суды, выясняя вопрос о том, было ли извещение надлежащим, должны исследовать все фактические обстоятельства дела с тем, чтобы сделать вывод не только о том, обладало ли лицо соответствующей информацией, но и могло ли оно воспользоваться своими правами на участие в рассмотрении материалов налогового контроля.
По этим же основаниям направление телефонограммы само по себе может и не быть признано надлежащим извещением, если будет доказано, что лицо не смогло фактически воспользоваться своими правами по участию в рассмотрении материалов налоговой проверки. В противном случае даже очевидно дефектные виды извещения могут быть признаны надлежащими (например, устное извещение).
В-третьих, говоря в п. 44 проекта о том, что «… ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названных лиц исключительно какими-либо определенными способами», авторы проекта не учитывают, что данное положение не может являться и основанием для произвольных действий налоговых органов. Учитывая современные реалии, мы можете с уверенностью предположить, что сохранение редакции п. 44 проекта даст налоговым органам широкий простор для злоупотреблений по этому вопросу, что не будет способствовать ни защите прав налогоплательщиков, ни снижению количества налоговых споров по данному поводу.
Кроме того, мы вообще считаем, что уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки посредством телефонограммы противоречит подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ и принятому в его исполнение Приказу ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, которым утверждена письменная форма уведомления о необходимости явки в налоговую инспекцию.

На основании вышеизложенного предлагаем дополнить п. 43, 44 положениями следующего содержания:
а) в п. 43 после слов «соответствующей информацией» словами «и налогоплательщик фактически мог реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля»;
б) в п. 44 после скобок – словами «если имеются доказательства его получения налогоплательщиком».
в) Обращаем Ваше внимание на то, что по делам об административных правонарушениях позиция ВАС РФ уже является устоявшейся.
В соответствии с п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях» судам необходимо исходить из следующего:
«При рассмотрении дел об оспаривании решений (постановлений) административных органов о привлечении к административной ответственности судам следует проверить, были ли приняты административным органом необходимые и достаточные меры для извещения лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, либо его законного представителя о составлении протокола об административном правонарушении в целях обеспечения возможности воспользоваться правами, предусмотренными статей 28.2 КоАП РФ».
В данном случае ВАС РФ совершенно правильно исходит из того, что перечень способов, которыми лицо может быть извещено, является неограниченным. Определить, надлежащим ли образом оно извещено, можно только из совокупности фактических обстоятельств, устанавливать которые можно только в конкретных случаях (см., например, постановления ФАС ЗСО от 12.07.2011 по делу № А81-4675/2010, от 01.07.2011 по делу № А46-12613/2010).

По п. 46 проекта:
О допустимости принятия решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки позже дня рассмотрения самих материалов

В целом поддерживаем предлагаемую редакцию пункта проекта.
Вместе с тем, предлагаем рассмотреть вопрос о его дополнении указанием на то, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в рамках срока, предусмотренного для проведения соответствующих мероприятий налогового контроля.

По п. 49 и п. 50 проекта:
О распространении обязательного досудебного порядка урегулирования споров на любые решения налогового органа, принимаемые по итогам контрольных мероприятий

Мы не можем согласиться с редакцией данных пунктов по следующим основаниям:
1) действительно, решения о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, вынесенных на основании как рассмотрения материалов налоговых проверок, так и иных материалов налогового контроля, занимают равнозначные места;
2) вместе с тем, ст. 100, 101 и 101.4 НК РФ установлены разные процедуры их принятия и вступления в силу (ст. 101.4 НК РФ не предусмотрено, что решения, выносимые по результатам рассмотрения иных материалов налогового контроля, вступают в силу в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ);
3) таким образом, по нашему мнению, законодатель не стремился отождествлять эти процедуры, в связи с чем допустимо применять правила, предусмотренные для одного вида процедуры, к другому виду.
Считаем, что решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения иных материалов налоговой проверки,
- вступают в силу немедленно;
- могут быть обжалованы в суде без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе.

По п. 54 проекта:
О сроках направления требования об уплате пеней, начисляемых в период до вступления в силу решения по итогам налоговой проверки

В целом поддерживаем позицию, содержащуюся в разъяснениях к данному пункту.
Однако считаем необходимым  уточнить немаловажный вопрос о том, каким образом налоговый орган может взыскать пени, начисляемые по истечении предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячного срока.
В связи с тем, что в таком случае фактически налоговый орган утрачивает право на взыскание пеней, предлагаем исходить из того, что не будет являться нарушением закона включение в требование суммы пеней, взыскиваемых с момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности до момента вынесения такого требования.

По п. 55 проекта:
О действительности требования об уплате налога, не содержащего данные, необходимые для исчисления и уплаты налоговой задолженности при их наличии в других документах

По нашему мнению, редакция данного пункта проекта не учитывает содержание п. 4 ст. 69 НК РФ:
«Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог».
Пунктом 55 авторы проекта  фактически изменяют норму права.
Также считаем необходимым отметить, что, по нашему мнению, во избежание споров о достаточности объема сведений, указанных в документе, являющемся основанием для направления требования, считаем целесообразным последний абзац пункта проекта изложить в следующей редакции: «Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п.  4 ст. 69 Кодекса, если такие сведения в полном объеме содержатся в, соответственно, решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании».

По п. 56 проекта:
О соблюдении процедуры направлении требования об уплате налога при применении правила «шестого дня»

Как нам представляется, позиция, изложенная в п. 56 проекта не соответствует позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 468-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб граждан Дроздова Виктора Васильевича и Дроздовой Елены Алексеевны на нарушение их конституционных прав статей 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ».
Суд установил, что:
«по буквальному смыслу приведенных норм, отсутствие возможности вручить налоговое уведомление (налоговое требование) федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения, - им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных документов по почте заказным письмом надлежащим способом уведомления, федеральный законодатель установил презумпцию получения его адресатом на шестой день с даты направления. Такое правовое регулирование призвано обеспечить баланс частного и публичного интересов в налоговых правоотношениях и гарантировать исполнение налогоплательщиками конституционно-правовой обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов.
При этом факт получения налогового уведомления (налогового требования) по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу».
Таким образом, представляется, что Конституционный Суд допускает право налогоплательщика доказать неполучение данного требования, следовательно, доказать его неуведомление об уплате налога.
Конституционно-правовой смысл, данный в определении, является обязательным для государственных органов в соответствии с абз. 5 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».
В связи с этим считаем возможным пересмотреть предлагаемую редакцию п. 56 проекта, дополнив его следующим предложением: «При этом налогоплательщик не лишается права доказать неполучение требования об уплате налога (сбора)».

По п. 58 проекта:
Об отсутствии у налогового органа обязанности перед принятием решения о взыскании налога за счет имущества устанавливать наличие у налогоплательщика денежных средств на всех его счетах в банках

Как нам кажется, данный пункт проекта не в полной мере соответствует системному толкованию подп. 1 п. 5 ст. 47 НК РФ и п.п. 1 и 7 ст. 46 НК РФ.
Представляется, что подп. 1 п. 5 ст. 47 НК РФ подразумевает только те случаи, когда после принятия решения о взыскании налога за счет имущества, на банковские счета обязанного лица поступили денежные средства.
Учитывая, что содержание данного пункта противоречит ст. 46 НК РФ, нарушает баланс частных и публичных интересов в пользу последних, считаем возможным рассмотреть вопрос об изменении содержания абз. 3 этого пункта в изложении его в следующей редакции:
«58. Судам надлежит учитывать, что на налоговый орган возлагается обязанность в рамках исполнения им решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика устанавливать недостаточность либо отсутствие денежных средств на всех известных ему счетах налогоплательщика и направлять с этой целью предусмотренные пунктом 4 статьи 46 Кодекса поручения в отношении всех таких счетов».

По п. 59 проекта:
О необходимости обращения взыскания на имущество налогоплательщика, находящегося у третьих лиц, как недостаточном основании для расторжения или признания недействительными договоров с этими лицами

В данном разъяснении предлагаем заменить слово «потребность» на иное, поскольку оно используется, как правило, в бытовой речи.
В пункте идет речь в первую очередь о гражданско-правовых отношениях. В связи с этим возникает вопрос вообще об уместности данного положения в данном «налоговом» постановлении Пленума.
Если же, по мнению авторов проекта, его наличие действительно необходимо, предлагаем дополнить его мотивировочной частью с тем, чтобы было понятно, что данный пункт является разъяснением о применении подп. 5 п. 5 ст. 47 НК РФ.

По п. 61 проекта:
О необходимости рассмотрения судом по существу требования налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в банках

Как нам показалось, данный пункт проекта больше направлен на обеспечение именно частных интересов налогоплательщиков, поскольку устанавливает обязанность суда рассмотреть требование налогового органа по существу, не устанавливая при этом уважительность или неуважительность причин по которым налогоплательщик не оспаривал решение налогового органа по итогам налоговой проверки.
Кроме того, идея, заложенная в данном пункте должна распространяться и на случаи, когда взыскание налога осуществляется исключительно в судебном порядке, чтобы не ставить в неравное положение налогоплательщиков только в зависимость от применяемого  к ним порядка взыскания налога. В связи с этим необходимо отдельным абзацем указать на то, что положения данного пункта распространяются и на случаи, когда взыскание налоговым органом налоговой задолженности осуществляется исключительно в судебном порядке.
Помимо этого, обращает на себя внимание и то обстоятельство, что в случае, когда налогоплательщик  не оспорил решение по итогам налоговой проверки, а впоследствии оспаривает по материальным основаниям какой-либо  из ненормативных актов налогового органа, направленных на взыскание налоговой задолженности, то суд не рассматривает по существу  спор об основаниях для доначисления налога, то есть не устанавливает те обстоятельства, которые устанавливаются им при оспаривании решения налогового органа по итогам налоговой проверки. Однако ведь и в этой ситуации неоспаривание решения по итогам налоговой проверки само по себе не свидетельствует о согласии с ним налогоплательщика, но подход здесь, как видим, уже другой. С другой стороны, нельзя не отметить, что такой подход (если налогоплательщик не обжаловал в вышестоящий налоговый орган решение по итогам налоговой проверки) препятствует обходу нормы об обязательном досудебном порядке обжалования решения налогового органа (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).     

По п. 63 проекта:
О наличии или отсутствии у налогового органа права на обращение в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности при утрате им права на ее бесспорное взыскание по причинам, не связанным с пропуском сроков

По данному пункту поддерживаем основной текст абзаца (не вариант), т.к. по сути данный вариант редакции направлен на строгое и точное соблюдение налоговыми органами процедуры взыскания налоговой задолженности. При нарушении данной процедуры риск невзыскания налога (даже при наличии материальных оснований для взыскания) должен быть целиком возложен на налоговые органы (как это сделано, например, по отношению к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки).
Необходимо также исходить из того, что поскольку решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности уже прошли судебную проверку, а степень нарушения процедуры взыскания налога оказалось настолько существенной, что данные решения были признаны недействительными и воспрепятствовали тем самым налоговому органу во взыскании налога, то дальнейшее обращение в суд с целью такого взыскания будет направлено на преодоление соответствующего судебного запрета.

По п. 65 проекта: 
О распространении действия требования на уплату пеней, начисленных на момент вынесения судом решения о взыскании недоимки, на пени, начисляемые с данного момента по день фактической уплаты недоимки

По п. 65 проекта считаем необходимым отметить следующее.
Абз. 2 данного пункта предусмотрено, что в случае погашения недоимки до вынесения судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме.
Однако в случае, если налогоплательщик добровольно не исполняет решение суда, возникает вопрос о том, подлежат ли впоследствии начислению пени на недоимку, учитывая, что в решении суда пени указаны в твердой сумме?
В целях предупреждения возникновения подобного рода споров, предлагаем дополнить п. 65 проекта положением о том, как должны действовать налоговые органы, которые намерены взыскать пеню, набежавшую в период с момента вынесения судебного акта и до его фактического исполнения налогоплательщиком.

По п. 70 проекта:

О критериях соблюдения досудебного порядка урегулирования налогового спора при отсутствии очевидного обжалования решения налогового органа в полном объеме

В целом поддерживаем позицию, изложенную в варианте № 2 абзаца 3 пункта проекта.
При этом считаем, что в данном случае необходимо  учитывать позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10.
Вместе с тем считаем необходимым в целях избежания возможных споров, предлагаем расшифровать понятие «в полном объеме», например, следующим образом:
«Об обжаловании решения налогового органа в полном объеме могут свидетельствовать, в частности:
- указание в жалобе на несогласие налогоплательщика со всеми (либо каждым в отдельности) эпизодами (частями) данного решения; либо
- требование (просьба) о признании решения налогового органа недействительным без какой-либо оговорки о признании его таковым лишь в отношении отдельных эпизодов.
При этом в случае выражения налогоплательщиком со всеми (каждым в отдельности) эпизодами (частями) решения обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа по этим эпизодам».

По п. 71 проекта:
О допустимости судебного оспаривания решения нижестоящего налогового органа, не вступившего в законную силу, при нарушении вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения апелляционной жалобы

В целом мы соглашаемся с редакцией данного пункта. Однако предлагаем дополнить его  положением следующего содержания.
После слов «по апелляционной жалобе не принято» дополнить «или не утверждено».
Считаем, что в обоих случаях должны наступить указанные в разъяснении правовые последствия в виде права обжалования не вступившего в силу решения нижестоящего налогового органа.
Также  представляется, что подлежит в данном пункте проекта отражению и ситуация (или распространение на нее выше изложенного подхода), когда подана не апелляционная жалоба, а жалоба на вступившее в силу решение налогового органа.

По п. 72 проекта:
О сроках на судебное оспаривание решения налогового органа при его предварительном обжаловании в вышестоящий налоговый орган

По п. 72 проекта поддерживаем основной текст разъяснения (не вариант).
Основной вариант данного пункта предусматривает сплошной (неразрывный) временной интервал для судебного оспаривания решения налогового органа при его предварительном обжаловании в вышестоящий налоговый орган. Данный вариант в большей степени обеспечивает интересы налогоплательщиков, поскольку предоставляет им возможность судебного оспаривания решения налогового органа  и в том случае, когда ими пропущен 3-месячный срок со дня истечения  нормативного срока для рассмотрения жалобы на данное решение вышестоящим налоговым органом.
Второй вариант очень близок по содержанию к первому, однако допускает возможность временного разрыва между двумя 3-месячными интервалами, первый из которых начинает исчисляться с момента окончания нормативного срока на рассмотрение жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, второй – с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесенном решении по жалобе. В случае образования такого временного разрыва налогоплательщик лишен в это время возможности обращения в суд и рассмотрения его заявления об оспаривании решения налогового органа, принятого по результатам контрольных мероприятий

По п. 77 проекта:
О допустимости заявления налоговым органом ходатайства о встречном обеспечении при принятии судом обеспечительных мер в виде запрета на взыскание налоговой задолженности и о недопустимости принятия налоговым органом обеспечительных мер в период рассмотрения дела в суде

В данном пункте предлагается унифицировать правила принятия встречных обеспечительных мер (ст. 94 НК РФ).
Позиция, изложенная в данном пункте проекта, состоит в том, что в период рассмотрения дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд может удовлетворить ходатайство налогового органа о встречном обеспечении. При этом налоговый орган не имеет права в таком случае применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ.
Мы не поддерживаем позицию, изложенную в проекте.
В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ:
«после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении».
Закон не устанавливает период, в течение которого могут быть приняты данные обеспечительные меры – они принимаются после вынесения решения и до его исполнения, сами по себе не зависят от рассмотрения в суде спора о признании решения налогового органа недействительным.
НК РФ установлено, что обеспечительные меры принимаются самостоятельным ненормативным правовым актом – решением, которое может быть вынесено с момента вынесения решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Факт принятия обеспечительных мер не свидетельствует об исполнении решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности, а потому они действуют и в том случае, когда арбитражным судом наложен запрет на исполнение решений.
Вместе с тем, считаем, что в случае принятия налоговым органом обеспечительных мер он не может обратиться в арбитражный суд с заявлением об истребовании у истца встречного обеспечения (ст. 94 АПК РФ).
В соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ:
«арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица или предложить ему по собственной инициативе предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение)».
Однако, поскольку налоговым органом уже приняты обеспечительные меры (запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; приостановление операций по счетам в банке), он не сможет доказать возможность несения убытков, связанных с запретом исполнения своего решения.
На основании изложенного, предлагаем, скорректировать редакцию п.  77 проекта:
«В случае принятия судом в рамках рассмотрения дела об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений налоговый орган в соответствии со ст.  94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у истца встречного обеспечения.
При этом, если налоговый орган принял обеспечительные меры в порядке, предусмотренном п.  10 ст. 101 НК РФ, суд не вправе требовать от налогоплательщика предоставления встречного обеспечения».

По п. 78 проекта:
О допустимости представления непосредственно в суд дополнительных доказательств, не исследовавшихся налоговым органом при рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля

Мы не можем согласиться позицией, изложенной в п. 78 проекта.
Во-первых, процедура налоговой проверки или осуществления иных мероприятий налогового контроля представляет собой разновидность правоохранительных производств. Целью данного производства является обнаружение (или констатация отсутствия) налоговых правонарушений.
Задачей налогового органа является проведение проверки и принятие законного и обоснованного решения по ее результатам (по результатам рассмотрения иных материалов налоговой проверки). Именно на налоговый орган возлагается обязанность сбора и оценки доказательств наличия или отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах.
Закон не предусматривает обязанность налогоплательщика предоставить имеющиеся у него доказательства налоговому органу для рассмотрения, если он их не требует, не обязывает он его и доказывать свою «невиновность».
Таким образом, проект фактически сужает правовой статус налогоплательщика, увеличивает не предусмотренные для него обязанности.

Во-вторых, представляется, что ВАС РФ предлагает такую редакцию разъяснений по аналогии с порядком рассмотрения апелляционных и кассационных жалоб на судебные акты. Однако порядок рассмотрения апелляционных жалоб в административном порядке и заявлений в судебном порядке регулируется разными федеральными законами.
Кроме того, следует иметь в виду, что гл. 24 АПК РФ уполномочивает суды не пересматривать решения налоговых органов, а рассматривать дела об их оспаривании по существу.
В этом случае не право, а обязанность суда оценить ненормативные правовые акты с точки зрения их соответствия закону и допущенные нарушения прав и законных интересов невластного субъекта.
В решении Европейского Суда по правам человека от 29.04.1988 по делу «Белилос против Швейцарии» было указано, что: «обязательная досудебная процедура обжалования может иметь место, если впоследствии итоговый акт можно обжаловать в суде, который предоставит ему гарантии в смысле ст. 6 конвенции, что в свою очередь дает возможность суду пересмотреть дело по существу, то есть оценить фактические обстоятельства дела и самостоятельно разрешить его, не ограничиваясь только оценкой итоговых действий (актов) государственной администрации».

В-третьих, часть 1 ст. 189 АПК РФ предусматривает, что:
«дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными в настоящем разделе, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом».
В силу ч. 1 ст. 69 АПК РФ:
«каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо».
Часть 3 ст. 69 АПК РФ предусматривает, что «каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом».
Таким образом, АПК РФ не исключает право налогоплательщика предоставить доказательства, которые он не предоставил или не раскрыл в рамках рассмотрения материалов налогового контроля, в арбитражном суде, поскольку в противном случае суд оставит в силе незаконное решение.
В-четвертых, считаем, что позиция, изложенная в п. 78, может быть признана обоснованной, но только в одном случае – если суд сможет установить, что решение, принятое налоговым органом, является законным. Это возможно в случае возложения вины, выразившейся в нарушении порядка исследования доказательств, на налогоплательщика, то есть в том случае, когда налоговый орган требовал предоставления конкретных документов, а налогоплательщик их не представил, хотя мог представить.

По п. 79 проекта:
 О предельном (пресекательном) характере срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченной налоговой задолженности

Мы не соглашаемся с позицией, изложенной в данном пункте.
Во-первых, в теории права термин «предельный срок» как правило не используется, а применяется понятие «пресекательный срок». В связи с этим предлагаем в абз.  2 данного пункта заменить слово «предельным» на «пресекательным».
Во-вторых, позиция, изложенная в данном пункте, не совсем согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 № 173-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав п.  8 ст. 78 НК РФ».
Суд исходит из того, что норма пункта 7 (ранее – п. 8) ст. 78 НК РФ:
«направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п.  1 ст. ГК РФ)».
Конституционно-правовой смысл, данный в определении, является обязательным для государственных органов в соответствии с абз. 5 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ».
В связи с этим ВАС РФ надлежит изменить редакцию п. 79 проекта.

По п. 80 проекта:
О судебном оспаривании решений налогового органа, препятствующих реализации права на возврат излишне уплаченных налоговых платежей

В первую очередь необходимо отметить, что данный пункт проекта  рассматривает способы судебной защиты прав налогоплательщика в рамках ст. 78 и 79 НК РФ. При этом авторы проекта не могут не затронуть вопроса о ведении налоговыми органами учета налоговых обязательств налогоплательщика, так называемых карточек лицевых счетов (карточек расчета с бюджетом).
Исходя из текста разъяснений, можно констатировать, что суд изменяет уже сложившуюся позицию, согласно которой если действия (бездействие) налогового органа не влекут за собой негативных последствий для налогоплательщика, они не могут считаться затрагивающими его права и не подлежат самостоятельному судебному контролю.
Так ранее признавалось, что карточки лицевого счета налогоплательщика являются формой внутреннего учета, осуществляемого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов, и не влекут изменений в правовом положении налогоплательщика.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 № 16507/04 отмечалось, что лицевой счет налогоплательщика, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов (Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС РФ от 05.08.2002 № БГ-3-10/411).
При этом у инспекции, которая действует в рамках предоставленных ей полномочий, нет оснований удовлетворять заявление налогоплательщика об исключении из лицевого счета сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов – понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, не реальные для взыскания.
Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Однако мы считаем, что подход ВАС РФ, сформулированный в 2005 году устарел и должен быть пересмотрен так, как это изложено в проекте постановления Пленума.

Ведь очевидно, что, как указано в проекте, «неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота». Соответственно, налогоплательщику предоставляется право самостоятельно обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выраженные в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм.

По п. 83 проекта:
Об указании в резолютивной части судебного решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа обязанности налогового органа по возврату налогоплательщику незаконно взысканной с него на основании данного акта налоговой задолженности

По п. 83 проекта мы полностью поддерживаем положения последнего абзаца и не считаем необходимым его исключать. При этом в абз. 2 п. 83 полагаем необходимым разъяснить судам о возможности указать на обязанность налогового органа не просто вернуть соответствующие суммы налога, пеней, штрафа, но и на необходимость сделать это в конкретные сроки. Такая позиция не противоречит ч. 5 ст. 201 АПК РФ.

По п. 84 проекта:
Об утрате силы предыдущего Постановления Пленума ВАС РФ по вопросам применения части первой НК РФ
Анализ текста постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» позволяет сделать вывод о том, что часть позиций, содержащихся в нем, не совпадает по содержанию с разъяснениями, изложенными в проекте.
Кроме того, анализ текста постановления Пленума № 5 показывает, что в нем зачастую рассматриваются также и вопросы, которые не нашли отражения в проекте нового постановления. В связи с этим представляется не совсем понятным, зачем в полном объеме отменять прежнее постановление Пленума?
С одной стороны, вполне логично, что положения из Постановления Пленума № 5, изложенные в п.п. 18, 19, 24, 42 применяться не должны, т.к. соответствующие позиции изложены в проекте. Также не могут далее применяться п. 21 и п. 25 Постановления № 5, т.к. в настоящее время действует иная редакция статьи НК РФ, чем та, к которой даны предыдущие разъяснения.
Также должна подлежать изменению позиция ВАС РФ по:
п. 45 Постановления Пленума № 5, поскольку штраф за совершение правонарушения, о котором идет речь, увеличен (вместе с тем редакция состава правонарушения осталась неизменной);
п. 51, т.к. правила уплаты государственной пошлины и ее размеры в настоящее время регулируются НК РФ;
п. 52, т.к. в настоящее время действует новый АПК РФ.
В этом случае, при рассмотрении соответствующих дел в арбитражных судах, последние будут иметь возможность использовать разъяснения, данные практически к каждому пункту ч. 1 НК РФ (с учетом действующего Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ»).
Нам представляется, что более оптимальной будет не отмена Постановления Пленума № 5, а указание в новом Постановлении Пленума о том, что оно действует в части, не противоречащей новому Постановлению.

Кроме того, в качестве общей рекомендации предлагаем изменить расположение некоторых пунктов и объединить рассмотрение некоторых вопросов не исходя из № статей НК РФ, а исходя из смысловой направленности. В представленном проекте многие смежные вопросы рассматриваются в разных разделах, что не очень удобно для восприятия и анализа его текста (например, по налоговому контролю, по возврату (зачету) налогов и др.).
В качестве образца предлагаем использовать структуру постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», т.к. считаем её более удачной для восприятия правоприменителем.


Рабочая группа:
Руководитель:
А.В. Брызгалин – генеральный директор  Группы компаний «Налоги и финансовое право», главный редактор журнала «Налоги и финансовое право», член НКС Федерального Арбитражного Суда по Уральскому округу, член НКС Арбитражного Суда Свердловской области, член НКС Арбитражного Суда Челябинской области, кандидат юридических наук.

Участники рабочей группы:
Е.А. Гринемаер – первый заместитель генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право», член редакционного совета журнала «Налоги и финансовое право»;

О.С. Федорова  – директор по экономическим проектам, заместитель генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право»;
Д.А. Ильиных – ведущий специалист по юридическим вопросам Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право»;
Д.А. Каримов – ведущий специалист по юридическим вопросам Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право».