Актуальность проблемы проявляется, например, при оспаривании нормативных актов субъектов РФ, устанавливающих льготы по региональным налогам. Но не меньшее количество споров возникает и тогда, когда речь заходит о правомерности истребования налоговым органом в рамках камеральной проверки документов, подтверждающих право на налоговую льготу. Такое право предоставлено налоговым органом в силу п. 6 ст. 88 НК РФ. Если в одних случаях НК РФ напрямую называет налоговой льготой те или иные ситуации когда налогоплательщик может не уплачивать налог совсем или уплачивать его в пониженном размере, то в других случаях такой очевидности нет. Речь идет, в частности, о ст. 149 НК РФ, предусматривающей освобождение целый ряд указанных в ней операций от обложения НДС. В наименовании и содержании данной статьи не используется понятие «налоговая льгота» применительно к такому освобождению. В результате на практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган при камеральной проверке истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие освобождение той или иной операции от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ.
В конце прошлого года, при рассмотрении одного из дел об истребовании документов, подтверждающих право не уплачивать НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, суд поддержал налоговиков, признав, что налогоплательщик обязан был представить соответствующие документы (Постановление ФАС ВСО от 20.10.2011 № А33-2290/2011). При этом суд сослался на целый ряд судебных актов Конституционного Суда РФ.
И вот совсем недавно другой суд тоже рассмотрел спор об правомерности истребования документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты НДС, но уже по подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3, подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом суд не только занял сторону налогоплательщика, но и максимально попытался обосновать свою позицию несмотря на ссылки налогового органа, на судебные акты все того же Конституционного Суда РФ. Словно опираясь на курс формальной логики, суд кассационной инстанции сначала указал: «Сравнительный анализ норм статьи 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции, не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы, установленные пунктом 1 статьи 56 НК РФ». А далее продолжил: «Признание для целей налогообложения операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) означает, что такие операции не учитываются при формировании налоговой базы по этому налогу. Вот только дальше всё запутано: "Налоговые же льготы применяются согласно статье 56 НК РФ только в отношении объектов налогообложения. Из чего следует, что необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения" (Постановление ФАС ПО от 07.03.2012 по делу № А12-13971/2011).
Кстати, по другому делу, связанному, правда, с подтверждением права на освобождение от уплаты НДС по подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, тот же ФАС Поволжского округа отметил, что из анализа нормы ст. 56 НК РФ следует, что льготы применяются в отношении как объектов налогообложения, так и субъектов, следовательно, операции, не облагаемые НДС, являются для плательщиков этого налога налоговой льготой (Постановление ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А65-9081/2011).
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД
ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 марта 2012 по делу № А12-13971/2011
ОАО "Каустик" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 30.06.2011 N 62, 63, 64 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 04.10.2011, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011, заявленные требования удовлетворены. Не согласившись с вынесенными судебными актами, налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения первой инстанции и постановления апелляционной инстанции. Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению. Как видно из материалов дела, 30.06.2011 Инспекцией приняты решения N 62, 63 и 64, на основании которых общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ в виде штрафа на общую сумму 2 200 руб. Решения вынесены на основании актов от 30.05.2011 N 126, 127 и 128 об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 123 НК РФ). Судебные инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходили из следующего. В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным является совокупность двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту; нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органом предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем НК РФ различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа. В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и истребования в ходе такой проверки необходимых документов налоговыми органами определены статьей 88 НК РФ. При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов. По настоящему делу судами установлено, что налогоплательщиком представлены в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 3,4 квартал 2010 года и налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2011 года. Ошибки, противоречия и несоответствия, допущенные обществом при составлении деклараций, налоговым органом при проведении проверок выявлены не были. Возражений по порядку оформления представленных документов налоговым органом не заявлено. Достоверность сведений, содержащихся в них, Инспекцией не оспаривается. В ходе проверки Инспекция, руководствуясь пунктом 6 статьи 88 НК РФ направила в адрес общества требования от 27.04.2011 N 08-34/03556, 08-34/03544, 08-34/03546 о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в разделе 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" налоговых деклараций по НДС, по кодам операций - 1010292 (по представлению займов в денежной форме, а также оказанию услуг по представлению займов в денежной форме", 1010274 "по реализации лома и отходов цветных металлов", 1010243 "реализация долей в уставном капитале (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок". В требованиях запрошены счета-фактуры за 3,4 квартал 2010 года за 1 квартал 2011 года, договора займов, купли-продажи лома и отходов цветных металлов, товарно-транспортные накладные, акты на списание лома и отходов цветных металлов, приходные ордера, накладные на внутреннее перемещение, договор купли-продажи ценных бумаг, акты приема-передачи ценных бумаг. Судебные инстанции, не соглашаясь с доводами налогового органа указали, что нормы главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разделе 7 этой операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). При проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях. Иное толкование положений выше названных статей НК РФ противоречит сущности камеральной налоговой проверки, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок. Согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога по НДС, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Согласно статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере, отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не подлежащих налогообложению, прямо предусмотрена положениями подпункта 12 пункта 2, подпункта 15 пункта 3, подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Судебные инстанции, соглашаясь с доводами заявителя, сославшись на позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выраженную в Постановлении от 11.11.2008 N 7307/08, нормы главы НК РФ, правомерно указали, что нормы главы 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разделе 7 этой операции, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Налоговым органом могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях. Довод налогового органа о том, что ответчик имел право запросить документы, так как, общество использует налоговые льготы, не принят судами во внимание. При этом суды исходили из того, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не подлежащих налогообложению, прямо предусмотрена положениями подпункта 12 пункта 2, подпункта 15 пункта 3, подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Следовательно, сравнительный анализ норм статьи 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции не подлежащие налогообложению подпадают под признаки налоговой льготы, установленные пунктом 1 статьи 56 НК РФ. Признание для целей налогообложения операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) означает, что такие операции не учитываются при формировании налоговой базы по этому налогу. Налоговые же льготы применяются согласно статье 56 НК РФ только в отношении объектов налогообложения. Из чего следует, что необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения, соответственно налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разделе 7 указанных операций, не подлежащих налогообложению. В связи с чем не принята ссылка на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2002 N 11-П, от 27.05.2003 N 9-П, от 21.03.1997 N 5-П и определениях от 20.11.2003 N 396-О, от 20.11.2003 N 392-О. Ссылка налогового органа на постановления по делам об административных правонарушениях, принятых судами общей юрисдикции также необоснованна и не опровергает выводов судов первой и апелляционной инстанций и не имеют преюдициальное значение для разрешения данного спора. Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, может быть применена к налогоплательщику только в случае непредставления налогоплательщиком документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Исходя из вышеизложенного, суды пришли к выводу о том, что нормами НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрено представление документов, которые были запрошены по данному делу. В связи с чем коллегия не находит оснований для отмены судебных актов. На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил: решение Арбитражного суда Волгоградской области от 04.10.2011 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 по делу N А12-13971/2011 оставить без изменений, кассационную жалобу - без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
