20 марта 2012 года Президиум ВАС РФ рассмотрел спор по поводу определения момента, с которого начисляются проценты за несвоевременный возврат частично возмещенного НДС и неправомерно невозмещенного НДС (Определение ВАС РФ № ВАС-13678/11 от 23.12.2011). Кстати похожий (но не идентичный) спор уже был предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ (см. ППВАС РФ от 12.04.2011 № 14883/10).
Судебные акты по делу: здесь.
Видеозапись рассмотрения дела: здесь.
Фабула: По итогам камеральной проверки налоговым органом был составлен акт, но вместе с тем принято решение о частичном возмещении НДС. НДС был возвращен налогоплательщику, который, тем не менее, посчитал, что поскольку возврат состоялся позднее 12-го рабочего дня (п. 10 ст. 176 НК РФ), то налоговый орган обязан уплатить проценты за несвоевременный возврат НДС. Кроме того, в отношении невозмещенной (оспариваемой) части НДС решение налогового органа впоследствии было признано судом недействительным.
Вопрос: Обязан ли налоговый орган уплачивать проценты в данной ситуации с 12-го рабочего дня после окончания проверки (причем как в неоспариваемой части НДС, так и в оспариваемой)?
Налогоплательщик: Налоговый орган обязан начислить проценты на сумму возмещенного НДС, начиная с 12-го рабочего дня после завершения камеральной проверки (в том числе и тогда, когда по итогам проверки был составлен акт). С этого же момента проценты должны быть начислены и на неправомерно невозмещенную часть НДС.
Налоговый орган: Налогоплательщик не учитывает, что по завершении камеральной проверки и составлении акта налоговый орган не вправе сразу принять решение о возмещении НДС даже при наличии оснований для этого, поскольку сначала налогоплательщику предоставляется 15-дневный срок на представление возражение по акту проверки, а затем у налогового органа есть 10 дней на принятие возражений по акту проверки.
Арбитражный суд первой инстанции, рассматривая дело в пользу налогоплательщика, указал, что начало начисления процентов определяется датой возникновения обязательства налогового органа по возмещению НДС, а именно: дата подачи налоговой декларации + 3 месяца + 11 рабочих дней. В порядке п. 10 ст. 176 НК РФ исчисление срока возврата суммы налога связано с датой завершения камеральной проверки, а не с моментом вынесения судебного акта о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС.
Арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций, рассматривая дело в пользу налогового органа, указали, что проценты подлежат начислению с того момента, когда сумма НДС должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговым органом были соблюдены сроки по проведению камеральной проверки, по составлению акта, по представлению возражений на акт, по направлению поручения на возврат налога в орган Федерального казначейства.
Коллегия судей ВАС РФ: передала дело в Президиум, указав, что при возврате суммы налога, в отношении которой не выявлено нарушений законодательства, должны применяться положения п.п. 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы налога, о возврате этой суммы налога и оформлено поручение на возврат налога, затем на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке. Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 НК РФ откладывать возврат налога до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении, возврате НДС. Что касается возврата налоговым органом невозмещенной части НДС, то в данном случае проценты должны быть начислены и выплачены налогоплательщику с того момента, когда суммы налога должны были быть возвращены в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.
ПРЕЗИДИУМ: (в пользу налогоплательщика с передачей дела на новое рассмотрение)
КОММЕНТАРИЙ: В очередной раз Президиум рассмотрел вопрос о том, с какого момента необходимо начислять проценты на подлежащую возврату налогоплательщику сумму НДС. Рассмотренный спор условно состоял из 2 вопросов:
1) с какого момента при частичном возмещении НДС подлежат начислению проценты на ту часть, относительно которой у налогового органа не возникло сомнений о правомерности ее заявления к возмещению (т.н. неоспариваемая часть);
2) с какого момента подлежат начислению эти проценты на ту часть, которую налоговый орган отказался возместить, но впоследствии этот отказ был признан судом незаконным (оспариваемая часть).
Что касается первого из указанных вопросов, то Президиум на него уже отвечал. В Постановлении от 12.04.2011 № 14883/10 его позиция сводилась к тому, что на неоспариваемую часть проценты подлежат начислению, начиная с 12-го дня после окончания камеральной проверки. При этом не нужно дожидаться истечения сроков на составление акта камеральной проверки, направления его налогоплательщику, представления возражений на акт, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (если налоговый орган сочтет нужным их провести), рассмотрения материалов проверки. Это положительная для налогоплательщиков позиция, направленная предотвращение их финансовых потерь (в части процентов) из-за необходимости соблюдения процессуальных сроков. Со вторым вопросом (по моменту начала начисления процентов на оспариваемую часть НДС) несколько сложнее. Здесь налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении НДС, которое до признания его судом недействительным является вполне законным. А вот после признания его недействительным возникает резонный вопрос: раз налоговый орган не имел права принимать решение об отказе в возмещении НДС (в части), то значит наверно и на эту часть проценты должны начисляться с того же момента, с какого они должны начисляться на неоспариваемую часть – то есть с 12 дня после окончания проверки. Ведь не исключена ситуация когда налоговый орган изначально знал, что вся сумма НДС заявлена налогоплательщиком к возмещению правомерно, но, тем не менее, под каким-нибудь надуманным предлогом решил отказать в ее возмещении. Интересы налогоплательщика в такой ситуации ни в коем случае не должны быть нарушены. Примерно о том же самом говорил и представитель налогоплательщика в судебном заседании (см. видеозапись этого дела по ссылке, приведенной выше). В итоге Президиум отменил судебные акты, принятые в пользу налогового органа и отправил дело на новое рассмотрение. И теперь главный вопрос, ответ на который должен прозвучать в мотивировочной части, это именно вопрос о том, с какого момента подлежат начислению проценты на ту часть НДС, в возмещении которой налогоплательщику было неправомерно отказано. Дополнительно отмечу, что Президиум одновременно отменил и решение суда первой инстанции, которое было принято в пользу налогоплательщика. Вероятно это было сделано по причине необходимости исправления счетной ошибки в точной дате начала исчисления процентов (суд ошибся на один рабочий день). Но не будем гадать, подождем появления мотивировочной части.
