Новое прочтение абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ судебной практикой или возмещение НДС за пределами 3-х лет

ФАС по Уральскому округу, Екатеринбург

Более полутора лет прошло с момента вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, которым были внесены многочисленные поправки в Налоговый кодекс РФ (особенно в его первую часть). Некоторые из них представлялись далеко неоднозначными, допускали различное толкование и для того, чтобы добраться до истины оставалось только дождаться момента, когда начнется формирование судебной практики по соответствующим новеллам НК РФ. Одной из таких норм стал абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, согласно которому «в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация». Ее формулировка вызвала целый ряд вопросов. О вариантах толкования этой нормы я писал на блоге еще в октябре 2010 года  здесь. И вот ФАС Уральского округа одним из первых на уровне окружных арбитражных судов применил эту норму в пользу налогоплательщика. Отдано, что данный спор вела именно наша компания.
Суть спора заключалась в следующем. В ходе проводившейся в 2010 году выездной проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налогоплательщиком были представлены уточненные декларации по НДС за эти годы. В принятии уточненных налоговых деклараций по НДС за 2006-2007 гг. обществу было отказано, со ссылкой на то, что действующая в налоговом органе программа "ЭОД" не принимает декларации, срок представления которых более трех лет.
Суд первой инстанции, рассматривая дело в этой части в пользу налогового органа, отметил, что намерение налогоплательщика сдать в ходе выездной налоговой проверки уточненные
налоговые декларации по НДС за налоговые периоды 2006-2007 годов, то есть по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода не дает право на возмещение НДС. Таким образом, по уточненным налоговым декларациям по НДС за 2006-2007 гг. налогоплательщик не имеет право на налоговые вычеты. При этом суд сослался еще на п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке для реализации права на вычет и возмещение НДС, а также на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10.
Суд апелляционной инстанции не согласился с выводом нижестоящего суда, и рассматривая спорный эпизод в пользу налогоплательщика, указал, что п. 4 ст. 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ наделил налоговые органы правом проверки периода, находящегося за пределами трехлетнего периода проверки, в случае подачи налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций в рамках соответствующей выездной налоговой проверки. Следовательно, в ходе проведения выездной проверки налоговый орган обязан проверить поданные уточненные декларации за любой период, независимо от истечения 3-летнего срока на день их подачи. Далее суд в своем постановлении подчеркнул, что срок, установленный в п. 2 ст. 173 НК РФ, должен совпадать со сроком выездной проверки, установленным п. 4 ст. 89 НК РФ, иное толкование данных норм права ставит налогоплательщика в неравные условия с инспекцией, что является нарушением основных принципов налогообложения.
Позиция апелляционного суда была в целом поддержана и судом кассационной инстанции, который дополнительно отметил, что фактически инспекцией при отказе в принятии уточненных деклараций за 2006 - 2007 гг. ввиду пропуска трехлетнего срока на момент их подачи в ходе выездной проверки, нарушен порядок определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, закрепленный в п. 1 ст. 173 Кодекса, согласно которому сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса (Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2012 № Ф09-1318/12 по делу № А60-19035/11).
Таким образом, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что при проведении выездной проверки в обязанность налогового органа входит установление всех (именно всех) фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки. В этом, по всей видимости, и заключалась воля законодателя при формулировании абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ, который эти суды перефразировали и истолковали с учетом особенностей выездной проверки как формы налогового контроля и тех целей, для которых она предназначена.
Что касается ссылки суда первой инстанции на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, то она вряд ли является обоснованной, поскольку в том деле (который рассматривал ВАС), во-первых, проводилась не выездная, а камеральная налоговая проверка, а во-вторых, само постановление было принято до вступления в силу рассматриваемого абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ.