10 июля этого года Президиум ВАС рассмотрел спор о порядке привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное исполнение требования о предоставлении документов в рамках налоговой проверки. Целый комплекс вопросов предстояло разрешить высшей судебной инстанции в этом непростом деле:
1) В
порядке какой статьи НК РФ должны рассматриваться дела о привлечении к
ответственности по ст. 126 НК РФ: в порядке ст. 101 НК РФ или в порядке ст.
101.4 НК РФ?
2) Распространяется
ли на решения налогового органа, принимаемые в порядке ст. 101.4 НК РФ,
обязательный досудебный порядок урегулирования споров (п. 5 ст.101.2 НК РФ)?
Причины возникновения этих
вопросов в следующем:
Во-первых, НК РФ закрепляет, в частности, такую форму
налогового контроля как камеральная налоговая проверка и такое мероприятие
налогового контроля как истребование документов (в том числе и в рамках
камеральной проверки). И когда имеет место истребование документов в рамках
камеральной проверки, то и сама проверка и истребование воспринимаются как
нечто единое целое или пусть даже как целое и его часть, но, тем не менее,
подчиненные одному правовому режиму.
Однако обратимся к ст.
100.1 НК РФ. Там говорится о том, что дела о выявленных в ходе камеральной или
выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются
в
порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ (п. 1). А дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля
налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных
ст.ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст.
101.4 НК РФ (п. 2).
И как быть, если например, состав правонарушения, предусмотренный ст. 126
НК РФ выявлен в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст.
101.4 НК РФ, а так называемые «иные мероприятия налогового контроля» при этом не проводились, а нарушение
выявлено. Это первый вопрос, из которого сразу же следует второй, более
главный: что вообще понимается под
«иными мероприятиями»? По мнению налоговиков, изложенной в апелляционной
жалобе, истребование документов в целом это и есть те самые иные мероприятия.
Но тогда вопрос: а какие тогда «не иные»? Суды первой и апелляционной
инстанций, рассматривая дело не в пользу налогового органа, по всей
видимости, исходили из того, что «иные мероприятия» это те, которые имеют
место за рамками налоговой проверки, а поскольку
истребование документов имело место в
рамках проверки, то оно не относится к иным мероприятиям и порядок
рассмотрения материалов таких мероприятий, предусмотренный ст. 101.4 НК РФ, на
нарушения, связанные с исполнением требования о предоставлении документов, не
распространяется, и налоговым органом не соблюден порядок привлечения
налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ.
Во-вторых, Президиуму предстояло
решить и еще одну правовую «загадку», которую поставил перед ним суд
кассационной инстанции, оставив заявление налогоплательщика без рассмотрения в
связи с несоблюдением им досудебного порядка урегулирования споров,
предусмотренных п. 5 ст. 101.2 НК РФ. То есть кассационная инстанция признала,
что привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ должно осуществляться в
порядке ст. 101.4 НК РФ, и возложила на налогоплательщика негативные
последствия на несоблюдение этого порядка. Соответственно, второй главный
вопрос сводился к необходимости
соблюдения проверяемым лицом досудебного порядка урегулирования споров при
рассмотрении дела о налоговом правонарушении в порядке ст. 101.4 (а не ст. 101
НК РФ).
Здесь проблема упирается в
толкование п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Суды
занимают здесь самые различные позиции (на эту тему я уже писал здесь). И вот Президиум отменил
постановление суда кассационной инстанции, что дает основания полагать, что на
решения налогового органа, принимаемые в порядке ст. 101.4 НК РФ обязательный
досудебный порядок урегулирования споров не распространяется. Кстати, на
заседании Президиума возник редкий случай, когда и налогоплательщик и
налоговый орган были полностью согласны с отсутствием досудебного порядка
урегулирования споров для дел, рассматриваемых в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Они объясняли это, в частности, тем, что в настоящее время Минфином инициирован
законопроект о распространении обязательного досудебного порядка для
обжалования всех решений налогового органа о привлечении к ответственности, а
это автоматически означает, что в настоящее время он распространяется не на все
указанные решения (а только на решения, принимаемые в порядке ст. 101 НК РФ).
Кстати, отменив постановление
суда первой инстанции, Президиум отправил дело на новое рассмотрение не в этот
суд, а в суд кассационной инстанции, оставив в силе судебные акты первой и
апелляционной инстанций. То есть пока предварительно можно дать следующие
ответы на поставленные вопросы.
1)
Дела о привлечении к налоговой ответственности по ст.
126 НК РФ, связанные с истребованием документов в рамках налоговой проверки, рассматриваются в порядке ст. 101 НК
РФ;
2)
На дела, рассматриваемые в порядке ст. 101.4 НК РФ
обязательный досудебный порядок урегулирования споров, предусмотренный п. 5 ст.
101.2 НК РФ, не распространяется.
Но еще раз подчеркну, что это только
предполагаемые, но не окончательные ответы. Поэтому чтобы не делать поспешных
выводов и не исходить лишь из одних догадок и предположений предлагаю дождаться
мотивировочной части постановления Президиума по этому одному из самых сложных
и в то же время интересных дел в этом году. Реквизиты дела следующие: Постановление Президиума ВАС РФ № 2873/12
от 10.07.2012.