Правовые принципы налогового контроля как необходимый элемент налоговой системы
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ
налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю
за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов
законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый
контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей
компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки
данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для
извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах.
Иными словами, налоговый контроль
представляет собой особо организованную и системную деятельность уполномоченных
органов государства — налоговых органов, цель которой — обеспечение
правопорядка в сфере налоговых правоотношений.
В этой связи необходимо отметить, что порядок
и процедуры налогового контроля, закрепленные в законодательстве,
непосредственно воздействуют не только на качественные характеристики той или
иной национальной налоговой системы, но и влияют на климат деловой активности
внутри страны, на ее инвестиционную привлекательность на мировом конкурентном
рынке капиталов.
Однако не только формально закрепленные в
НК РФ нормы о налоговом контроле имеют свое значение. Необходимо учитывать, что
большое регулятивное значение имеет и правоприменительная практика по их
применению. В этой связи необходимо отметить, что из совокупности норм НК РФ
следует, что налоговые органы должны руководствоваться не только нормами
законодательства о налогах и сборах, но и принципами налогового контроля,
которые могут иметь как нормативное закрепление, так могут быть и сформированы
посредством их соответствующего толкования.
Говоря о принципах налогового контроля, необходимо учитывать, что некоторые авторы выделяют несколько их групп. Так, Д.Е. Нелюбин предлагает вести речь о трех группах принципов построения системы налогового контроля:
·
принципах
налогообложения (поскольку системообразующая категория налогового контроля —
это налог);
·
принципах
взаимодействия элементов налоговой системы (поскольку налоговый контроль — это
ее элемент);
·
принципах
управления (так как налоговый контроль — это, с одной стороны, стадия и функция
управления, а с другой — самостоятельный управленческий процесс)[1].
Однако, не вдаваясь в подробное
научно-теоретическое исследование категории «принципы налогового контроля»,
можно предположить, что, исходя из анализа действующего российского
законодательства, можно назвать следующие принципы налогового контроля, которые
нашли не только свое общеправовое значение и нормативное закрепление, но и
находят свое отражение в правоприменительной практике.
1. Принцип
законности.
Это основной принцип деятельности органов
государственной власти РФ как правового государства. Его можно назвать конституционным
принципом, поскольку согласно ч. 2 ст. 15 Конституции РФ органы государственной
власти, должностные лица обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы. В развитие
данной конституционной нормы в ст. 1 НК РФ отражено, что полномочия налоговых
органов, а также формы и методы налогового контроля определяются НК РФ.
О.А. Ногина относит принцип законности к
категории общеправовых. С автором нельзя не согласиться, поскольку
существование данного принципа свойственно для всех сфер правового
регулирования, и в первую очередь публичных. Суть данного принципа заключается
в том, что в любой области права фиксируется «необходимость строгого соблюдения
требований законов и основанных на них предписаний иных правовых актов всем
субъектам права»[2].
В сфере правового регулирования
налогового контроля принцип законности дел свое закрепление в следующих нормах:
(1) подп. 4 п. 2 ст. 1 НК
РФ, в соответствии с которым права и обязанности налогоплательщиков и иных
участников налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля
устанавливаются исключительно нормами НК РФ;
(2) подп. 10, И п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которым законодатель предоставляет
налогоплательщикам право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных
уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при
совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также не выполнять
неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов
и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
(3) подп. 1, 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которым на налоговые
органы возлагается обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах, а
также осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых в
соответствии с ним нормативных правовых актов.
Принцип законности находит свое
проявление не только в отношении общих начал налогового контроля, но и в
отношении правового регулирования его конкретных вопросов, например, как
указывает М.А. Суворов, «именно принцип законности требует указания в акте
проверки на те конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, нарушение
которых вменяется налогоплательщику»2[3].
Судебная практика. Принцип законности
неоднократно находил свое отражение в судебно-арбитражной практике. Как было
указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. № 5355/11, в
соответствии с положениями подп. И п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют
право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных
уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным
федеральным законам. Данное положение закрепляет общий принцип правового
регулирования в налоговых правоотношениях.
2.
Принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого
лица.
Данный принцип является частным
проявлением общеправового принципа гласности в деятельности налоговых органов.
Российская Федерация в силу ч. 1 ст. 1 Конституции РФ является демократическим
государством. Это означает, что деятельность государственного аппарата носит
отрытый, гласный характер. Применительно к сфере налоговых правоотношений
принцип гласности выражен в п. 1 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты
законодательства о налогах и сборах подлежат официальному опубликованию. Кроме
того, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 Н К РФ налоговые органы обязаны
бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков
сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о
налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях
налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых
органов и их должностных лиц.
Кроме того, приказом ФНС России[4]
утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками
сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми
агентами. Указанный документ определяет порядок информирования
налогоплательщиков по вопросам в сфере налогообложения, а также порядок приема
граждан в налоговых органах. Действие принципа гласности ограничивается только
особым правовым статусом сведений, отнесенных законодательством к коммерческой
и налоговой тайне (ст. 102 НК РФ).
Что касается непосредственно принципа
открытости (информированности) налогового контроля для проверяемого лица, то он
предполагает информированность и полную осведомленность лица о проведении в
отношении него тех или иных мероприятий налогового контроля и об их
результатах. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с
законодательством о налогах и сборах не предусмотрено проведения каких-либо
скрытых, тайных или секретных форм налогового контроля.
Данный принцип находит свое воплощение в
следующих нормах законодательства о налогах и сборах:
(1) в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
(2) в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а
также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
(3) в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет
право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных
актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
(4) в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен
быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка;
(5) в соответствии с п. 1, 2, 3 ст. 101 НК РФ материалы налоговой
проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового
органа только при условии, что проверяемое лицо было извещено о времени и месте
рассмотрения. Причем согласно п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений
на акт проверки не лишает проверяемое лицо права давать свои объяснения на
стадии рассмотрения материалов проверки. Более того, необеспечение со стороны
налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка,
участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением
существенных условий проведения соответствующей процедуры, что в соответствии
с п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа
вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения
недействительным.
Данный принцип последовательно находит
свое закрепление и в правоприменительной практике. Так, по одному из дел, рассмотренных
Конституционным Судом РФ, было установлено, что налоговый орган при проведении
камеральной проверки не истребовал у налогоплательщика дополнительных
документов (сведений) и вынес решение о привлечении к ответственности без этих
документов (сведений). Арбитражный суд признал позицию налогового органа
правомерной, указав, что истребование дополнительных документов (сведений) в
процессе налогового контроля является правом, но не обязанностью налогового
органа.
Налогоплательщик оспорил конституционность
ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 137-ФЭ), так как,
по его мнению, по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной
практикой, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля
являются излишне широкими, так как в случае обнаружения ошибки он может
сообщить об этом налогоплательщику, а может, не сообщая о нарушении, привлечь
его к ответственности. Кроме того, данное положение ограничивает участие
налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факту налогового
правонарушения на стадии принятия налоговым органом соответствующего решения,
что ведет к произволу налоговых органов, что не соответствует Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ, рассматривая
жалобу налогоплательщика, сформулировал в своем определении от 12 июня 2006 г. № 267-О по данному
вопросу ряд правовых позиций:
·
полномочия
налогового органа по осуществлению налогового контроля носят публично-правовой
характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости
истребования дополнительных сведений, объяснений и документов. Налоговый орган
при осуществлении налогового контроля во всех случаях сомнений в правильности
исчисления и уплаты налогов, а тем более при обнаружении признаков налогового
правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием по истребованию
дополнительных документов (сведений). Таким образом, налогоплательщик вправе
предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или
документами, то у налогового органа нет сомнений в правильности действий
налогоплательщика;
·
по
смыслу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об
обнаруженных ошибках при заполнении документов и требовать от него
соответствующих объяснений до вынесения решения. Положения ст. 101 НК РФ,
регламентирующие процедуру вынесения решения по результатам проверки,
распространяются как на выездные и на камеральные проверки. Поэтому налоговый
орган не только вправе, но и обязан требовать от налогоплательщика
представления объяснений документов, подтверждающих правильность его действий,
а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной
проверки.
Судебная
практика. Налоговая
инспекция на основании представленных ей правоохранительными органами
документов (платежные ведомости, объяснена работников) вынесла решение о
привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. На обращение
налогоплательщика о представлении ему выше, указанных документов, являющихся
приложением к акту и решению, налоговый орган ответил отказом, так как, по его
мнению, он не вправе распоряжаться документами, полученными не от самого
налогоплательщика, а поступившими от следственных органов. Кроме того, как
указал налоговый орган, данные документы находятся в материалах расследования
уголовного дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный
суд с требованием о признании бездействия налогового органа, выразившегося в
непредставлении документов, незаконным. Как указал суд, удовлетворяя требования
налогоплательщика, отказ в предоставлении указанных документов является
незаконным, так как их непредставление и неприложение к акту проверки и решению
делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты
своих прав, определенных в п. 5 ст. 100 НК РФ, и нарушает его право на защиту[5].
Отсутствие приложений к акту проверки
делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты
своих прав, определенных п. 5 ст. 100 НК РФ. Приложения к акту проверки
являются подтверждением факта налоговых правонарушений, и налогоплательщик с
ними должен быть ознакомлен. Отказ в представлении приложений к акту является
незаконным и противоречит ст. 21, 100 НК РФ[6].
Как установил суд, акты дополнительных
налоговых проверок налогоплательщика и встречных проверок предприятий — потребителей
его продукции не были представлены ему для ознакомления. Следовательно,
налогоплательщик был лишен возможности представить свои объяснения по этим
актам и присутствовать при их рассмотрении, в связи с чем решение о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности является незаконным[7].
3.
Принцип «закрытого перечня» в выборе для налоговых органов форм и мероприятий
налогового контроля.
В соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ «при
осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование
и распространение информации налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом
агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, настоящего Кодекса, федеральных
законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную
тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну».
Таким образом, налоговые органы при
проведении налогового контроля имеют право осуществлять его не произвольно, а
только в тех рамках, которые установлены действующим законодательством. В этой
связи необходимо отметить, что как такового перечня форм (и особенно
мероприятий) налогового контроля законодательством не предусмотрено — формы и методы
налогового контроля последовательно предусмотрены в нормах гл. 14 НК РФ, однако
налоговые органы обязаны руководствоваться данными нормами и не могут выходить
за пределы обозначенных законодательством требований и процедур.
Судебная
практика. Налоговый
орган при проведении выездной налоговой проверки банка по вопросу правильности
применения им цен на банковские услуги для целей налогообложения принял решение
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно решение о
направлении запроса в Центральный банк РФ и Минфин РФ. Суть запроса заключалась
в следующем: соответствует ли процентная ставка по конкретному депозитному
договору рыночным ценам банковских услуг? Налогоплательщик оспорил решение
налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Как указал суд, направление запросов в
государственные учреждения с изложением конкретной ситуации и с просьбой дать
заключение о ее правомерности, а также о соответствии приведенных процентных
ставок действующим рыночным ценам не предусмотрено ст. 82 НК РФ. Поскольку для
определения рыночной цены товара, работы или услуги положениями ст. 40 НК РФ и
ст. 82 НК РФ не предусмотрена такая форма налогового контроля в виде запросов
информации, касающейся соответствия процентных ставок, применяемых по
конкретному договору, данное мероприятие налогового контроля не относится к
предусмотренным законом формам налогового контроля и является неправомерным[8].
В соответствии со ст. 92 НК РФ осмотр
помещений может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки и
только в отношении того лица, которое проверяют. В связи с тем что осмотр
помещений контрагента проверяемого лица не предусмотрен в качестве формы
налогового контроля, протокол осмотра помещения контрагента не может являться
доказательством получения необоснованной налоговой выгоды[9].
Однако следует признать, что судебная
практика непоследовательно придерживается данного принципа. Так, было указано[10], что
отсутствие в НК РФ и в Законе РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых
органах» запрета на проведение налоговыми органами осмотра помещений и
территорий организаций — контрагентов налогоплательщика, в отношении которого
проводится налоговая проверка, может являться основанием для проведения такой формы
налогового контроля для обоснования выводов налогового органа.
4.
Принцип обязательности выполнения проверяемым лицом законных требований
налогового органа при проведении мероприятий налогового контроля.
В соответствии с данным принципом
проверяемое лицо не вправе отказать налоговому органу в представлении сведений
и документов, необходимых для проведения налоговой проверки. С одной стороны, в
НК РФ не закреплена обязанность проверяемых лиц по оказанию какого-либо
содействия или помощи налоговым органам в случае проведения налоговой проверки,
однако, исходя из системного толкования положений ст. 23, 24, 31, 91, 94, 113,
126, 129.1, 135.1 НК РФ, можно предположить, что проверяемое лицо обязано не
противодействовать налоговым органам.
Кроме того, обязанность
налогоплательщиков и налоговых агентов предоставлять налоговым органам
истребуемые ими документы и сведения прямо закреплена НК РФ. Так, в
соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в
налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены
НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В соответствии с
подп. 4 п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый
орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления налогового
контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Также необходимо отметить, что действие
данного принципа имеет свое распространение не только в отношении
налогоплательщиков и налоговых агентов, но также и в отношении банков (ст. 86
НК РФ), а также иных лиц, которые располагают документами (информацией),
касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).
Реализация данного принципа комплексно
обеспечивается различными мерами принуждения, закрепленными в НК РФ:
·
возможностью
производства выемки документов (ст. 94 НК РФ);
·
возможностью
установления размера налогов расчетным путем в случае непредставления
истребуемых документов в течение двух месяцев (п. 7 ст. 31 НК РФ) или в случае
воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку,
на территорию или в помещения проверяемого лица (ст. 91 НК РФ);
·
приостановлением
срока давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ);
·
налоговыми
санкциями (ст. 126, 129.1, 135.1 НК РФ);
Однако рассматриваемый принцип
реализуется только в том случае, если налоговые органы действуют в рамках
законодательства. Так, в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ
налогоплательщики вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых
органов, иных уполномоченных органов и должностных лиц, не соответствующие НК
РФ или иным федеральным законам.
Как мы уже указывали выше, в соответствии
с правовой позицией ВАС РФ[11] налогоплательщики
и иные обязанные лица имеют право не выполнять неправомерные акты и требования
налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не
соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Данное положение закрепляет
общий принцип правового регулирования в налоговых правоотношениях.
5.
Принцип объективности и документальности.
В силу этого принципа налогоплательщики и
иные проверяемые лица вправе требовать непредвзятого отношения от проверяющих
при осуществлении последними контрольных мероприятий. Согласно п. 3 ст. 33 НК
РФ должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно
относиться к налогоплательщикам.
Все действия должностных лиц налогового
органа при осуществлении мероприятий налогового контроля должны быть оформлены
документально и основываться исключительно на нормах закона, а выводы по итогам
указанных мероприятий должны соответствовать действительно установленным
фактам. Данный принцип нашел свое отражение, в частности, в подп. 12 п. 3 ст.
100 НК РФ, согласно которому нарушения законодательства о налогах и сборах,
выявленные в ходе проверки и указанные в акте налоговой проверки, должны быть
документально подтверждены. Кроме того, исходя из предписаний п. 8 ст. 101 НК
РФ, решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, должно
соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе
проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии
или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком
деяний.
Кроме того, в соответствии с принципом
объективности и документальности не допускается вынесение решений по налоговым
проверкам на основании каких-либо подозрений и предположений, на основании
противоречивых данных, а также на основании других, т.е. неналоговых, форм
контроля (надзора).
Судебная практика. Отсутствие остатков
ранее приобретенного сырья само по себе еще не доказывает факта реализации
готовой продукции и сокрытия выручки от налогообложения[12].
Противоречивые данные, изложенные в акте проверки, в дополнениях к нему и в
решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не могут являться
основанием для взыскания налоговой санкции[13].
Налоговый орган без проведения выездной
налоговой проверки составил соответствующий акт, в основу которого были
положены данные ревизии, проведенной Контрольно-ревизионным управлением Минфина
РФ. Как указал суд, налоговым органом нарушен порядок проведения налогового
контроля, установленный ст. 82, 87 НК РФ. В основу акта проверки не могут быть
положены факты и обстоятельства, установленные не наделенным полномочиями по
налоговому контролю органом[14].
6.
Принцип соблюдения налоговой тайны.
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 32 НК
РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее
сохранение. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом,
органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и
таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, прямо
перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ.
Как было указано[15],
специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в
ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения
принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в
процессе осуществления налоговыми органами РФ своих функций, установленных НК
РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный
объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика,
распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан,
частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических
лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае
произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой
для бизнеса конфиденциальной информации. Поэтому федеральный законодатель
предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего
перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым
органам за представлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в
законе целях.
В случае разглашения сведений,
составляющих государственную тайну, должностными лицами налоговых органов
налогоплательщик на основании подп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ вправе требовать в
установленном порядке возмещения в полном объеме убытков.
Также необходимо отметить, что ст. 183
Уголовного кодекса РФ предусмотрена ответственность за разглашение сведений,
составляющих налоговую тайну. Исходя из смысла данной статьи, а также положений
ст. 102 НК РФ, субъектами данного вида преступления могут быть как работники
налоговых органов, так и привлекаемые к участию в налоговой проверке
специалисты и эксперты.
Судебная практика. Общество обратилось в
налоговую инспекцию с заявлением, в котором просило сообщить сведения о
нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных другой организацией,
и мерах ответственности за эти нарушения за определенный период. Как указал
суд, согласно подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, сведения о нарушениях
налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности
за эти нарушения не составляют налоговой тайны. Однако данное положение в
законе не означает наличия безусловного права у любого лица требовать, а у налогового
органа — обязанности представлять сведения о привлечении какого-либо налогоплательщика
к налоговой ответственности[16].
7.
Принцип недопустимости причинения неправомерного вреда.
При проведении налогового контроля не
допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их
представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или
распоряжении (п. 1 ст. 103 НК РФ).
Кроме того, в постановлении[17]
отмечается, что, если при осуществлении налогового контроля налоговые органы
руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку,
налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого
инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической
самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства
и права собственности, что в силу ряда положений Конституции РФ является
превышением налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо
использованием их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам
граждан, организаций, государства и общества, что совершенно несовместимо с
принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод
человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
За невыполнение или ненадлежащее
выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они
привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в
соответствии с действующим законодательством (ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых
органах РФ»).
Судебная практика. Заявитель оспорил
конституционность ст. 15, 16, 1069 Гражданского кодекса, касающихся возмещения
убытков, причиненных государственными органами, органами местного самоуправления
и их должностными лицами. По мнению заявителя, положения данных статей по
смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, не позволяют возместить
реальный ущерб, связанный с понесенными расходами по оплате юридических услуг
на представительство в суде интересов лица по спору между налогоплательщиком и
налоговым органом. Как указал Конституционный Суд РФ, гражданское и
процессуальное законодательство не устанавливает каких-либо ограничений по
возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье
право нарушено. Иное противоречило бы обязанности государства по обеспечению
конституционных прав и свобод (ст. 35 и ст. 48 Конституции РФ). Таким образом,
расходы налогоплательщика по восстановлению и защите нарушенного права, в том
числе по оплате юридических услуг, в споре между ним и налоговым органом,
необходимо рассматривать в качестве убытков, причиненных ему государственными
органами. Возмещение данных расходов осуществляется в общеустановленном порядке[18].
8.
Принцип недопустимости вмешательства контролирующего органа в опера- тивную
деятельность проверяемого.
На необходимость соблюдения указанного
принципа обращается внимание в постановлении[19].
Законодательство о налогах и сборах предоставляет довольно широкие возможности
по применению принудительных мер к проверяемому лицу при осуществлении налогового
контроля. Тем не менее при осуществлении контрольных мероприятий налоговый
орган должен исходить из целей и задач налогового контроля. Выполнение
обозначенных целей и задач предполагает, что проверяющие не должны вмешиваться
в текущую оперативную деятельность налогоплательщика, налогового агента и иного
проверяемого лица. Это, на наш взгляд, предполагает необходимость определенного
согласования с проверяемым, в частности, вопроса о времени посещения
предприятия должностными лицами налогового органа, о предоставлении им отдельного
помещения и т.д. Иными словами, налоговый контроль должен осуществляться таким
образом, чтобы он не препятствовал текущей хозяйственной деятельности
предприятия.
Представляется, что, именно исходя из
этого принципа, законодатель Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137 признал с 1
января 2006 г.
утратившими силу положения ст. 31 НК РФ в части полномочий налоговых органов по
созданию так называемых налоговых постов, которые можно было условно
рассматривать как перманентно действующие подразделения налогового контроля,
находящиеся на территории проверяемого налогоплательщика.
9.
Принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности
применения мер налогового контроля.
Данный принцип также был сформулирован
Конституционным Судом[20]. Он предполагает,
что все мероприятия налогового контроля должны осуществляться только в пределах
установленного законом срока. Налоговый контроль всегда ограничивает права
проверяемых лиц, и законодатель обязан установить определенные гарантии прав
указанных лиц, в частности, путем установления временных ограничений.
Так, в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ
выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а
камеральная проверка — свыше 3 месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ); приостановление
выездной налоговой проверки может осуществляться на общий срок до 6 или в
установленных случаях до 9 месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ); дополнительные
мероприятия налогового контроля могут назначаться на срок не более одного
месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ) и т.д.
Срок проведения контрольных мероприятий —
это необходимый элемент правопорядка в сфере налогового контроля, и его
нарушение должно служить основанием для признания конкретного мероприятия
налогового контроля незаконным, а полученных в ходе него доказательств —
недопустимыми.
Судебная
практика. Налоговая
инспекция после составления акта выездной налоговой проверки и вручения его
налогоплательщику подготовила и представила проверяемому лицу дополнения к акту
проверки, причем какого-либо решения о проведении дополнительных мероприятий
налогового контроля налоговым органом в порядке п. 3 ст. 101 НК РФ не
принималось. Как указал суд, нарушения, указанные в дополнении к акту выездной
налоговой проверки, выявлены налоговым органом после окончания проверки, что
противоречит принципу недопустимости избыточного или неограниченного по
продолжительности применения мер налогового контроля, установленному налоговым
законодательством. Таким образом, решение налоговой инспекции по результатам
проверки было признано недействительным[21].
Некоторые авторы формулируют и иные
принципы налогового контроля. В частности, О.А. Ногина указывает на наличие
принципа планомерности осуществления налогового контроля. По мнению автора,
данный принцип подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой
характерно ее постадийное осуществление, всегда должна быть тщательно
подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть
соотнесены с временными рамками их осуществления[22].
Принцип планомерности предполагает, в
частности, проведение предварительной подготовки и составление графика
проведения контрольных мероприятий, установление четкого перечня подлежащих
проверке объектов и определение очередности проведения проверок в отношении
хозяйствующих субъектов. Благодаря соблюдению данного принципа снижаются
трудовые и материальные затраты на проведение налоговых проверок и повышается
их эффективность.
Однако, по нашему мнению, принцип
планомерности не может рассматриваться в качестве именно правового принципа
налогового контроля, так как требование планомерности является скорее
технико-организационным принципом внутриведомственной работы налоговых органов,
не имеющим общего налогового правового значения.
С другой стороны, динамичное развитие
законодательства о налогах и сборах, а также эволюция развития практики его
применения ставят на повестку дня вопрос о формировании новых принципов
налогового контроля.
Так, представляется, что в скором времени
станет актуальным вопрос о формировании принципа обоснованности действий
налоговых органов при осуществлении актов, мероприятий и действий в процессе
осуществления своих полномочий при осуществлении налогового контроля. Иными
словами, признание законными действий налоговых органов может осуществляться
только тогда, когда налоговый орган сможет доказать, что его действия
обоснованны, т.е. совершены при соблюдении норм, устанавливающих порядок
осуществления налогового контроля:
·
он
имел право вступить в данное правоотношение (осуществлять контроль вообще);
·
осуществил
данный контроль в формах, предусмотренных НК РФ;
·
обобщил
результаты контроля и сделал правовой вывод.
Например, в постановлении[23] суд
прямо указал на необходимость обоснования решения о проведении дополнительных
мероприятий налогового контроля. При этом обоснованность решения суд связывает
с его надлежащей мотивировкой чтобы оно не являлось произвольным.
Также необходимо отметить, что в
некоторых случаях суды требуют не только формального соблюдения норм
действующего законодательства, в частности при назначении выездных налоговых
проверок, но и обоснования, в связи с чем налогоплательщик, не имеющий внешних
признаков деятельности, осуществляемой с нарушением действующего налогового
законодательства, становится объектом налогового контроля1.
Иными словами, необходимо отметить, что,
несмотря на отсутствие нормативного закрепления принципов налогового контроля в
нормах НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах,
правоприменительная практика непосредственно исходит из их наличия и
руководствуется ими непосредственно при рассмотрении налоговых споров.
[1]
Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ: теория и практика правового регулирования,
актуальные проблемы и направления реформирования: Автореф. дис. ... канд. юрид.
наук. М., 2003. С. 9.
[2] Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории и практики.
СПб.: Питер, 2002. С. 71.
[3] Суворов
МЛ. Правовые принципы проведения налоговых проверок: понятие, виды, содержание
// Академический юридический журнал. 2003. № 1.
[4]
Приказ ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ (в ред. приказов ФНС России от
31.07.2006 № САЭ-3-25/487@, от 11.01.2007 № САЭ-3-25/2@, от 26.12.2008 № ММ-3-4/687@,
от 02.11.2009 № ММ-7-6/534@) // СПС «КонсультантПлюс».
[5]
Постановление ФАС УО от 30.10.2006 № Ф09-9512/06-С2 // СПС «КонсультантПлюс».
[6]
Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2003 № Ф04/1282-352/А45-2003 // СПС «КонсультантПлюс»
[7]
Постановление ФАС СЗО от 18.12.2000 № А05-4678/00-274/20 // СПС «КонсультантПлюс».
[8]
Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2004 № Ф04-6636/2004(А27-4709-15) // СПС «КонсультантПлюс».
[9]
Постановление ФАС ПО от 08.12.2011 № А55-3314/2011 // СПС «КонсультантПлюс».
[10]
Определение ВАС РФ от 15.12.2010 № ВАС-16549/10 // СПС «КонсультантПлюс».
[11]
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5355/11 // СПС «КонсультантПлюс».
[12]
Постановление Президиума ВАС РФ от 28.03.2000 № 6776/98 // СПС «КонсультантПлюс».
[13]
Постановление ФАС СЗО от 10.05.2000 № 1950 // СПС «КонсультантПлюс».
[14]
Постановление ФАС ПО от 23.12.1999 № А12-3869/99-С25 // СПС «КонсультантПлюс».
[15]
Определение Конституционного Суда РФ от 20.09.2004 № 317-0 // СПС «КонсультантПлюс».
[16]
Постановление ФАС УО от 27.06.2006 № Ф09-2678/05-С7 // СПС «КонсультантПлюс».
[17]
Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П // СПС «КонсультантПлюс».
[18]
Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 № 22-0 // СПС «КонсультантПлюс».
[19]
Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П // СПС «КонсультантПлюс».
[20]
Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П // СПС «КонсультантПлюс».
[21]
Постановление ФАС УО от 23.09.2004 № Ф09-3942/04-АК // // СПС «КонсультантПлюс».
[22]
Ногина О.А. Указ. соч. С. 76.
[23]
Постановление ФАС СКО от 26.01.2010 № А63-5939/2009-С4-17 // СПС «КонсультантПлюс».