ПОСТАТЕЙНЫЙ
КОММЕНТАРИЙ К ОСНОВНЫМ ПОЛОЖЕНИЯМ ЗАКОНОПРОЕКТА
«О ВНЕСЕНИИ
ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ»
(О
ДОСУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ)
Статья 101
НК РФ:
(абз.
1 п.9 ст. 101) Решение о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по
результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки
консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу (его
представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной
налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу
по истечении одного месяца со дня
вручения ответственному участнику этой группы. При этом соответствующее решение
должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
КОММЕНТАРИЙ:
Предлагаемая поправка увеличивает с 10 дней до 1 месяца срок вступления в силу
решений налоговых органов, принимаемых по результатам рассмотрения материалов
налоговых проверок (в т.ч. в отношении консолидированной группы
налогоплательщиков). Она носит положительный для налогоплательщиков характер,
поскольку предоставляет больший срок для оценки ими законности и обоснованности
решения налогового органа и подготовки апелляционной жалобы в случае несогласия
с решением налогового органа полностью или в части (учитывая, что в силу п. 1
ст. 139.1 НК РФ в предлагаемой редакции апелляционная жалоба может быть подана
до вступления в силу обжалуемого решения).
Можно также отметить,
что данная поправка отражает и общую намечаемую тенденцию на увеличение
количества предоставляемого проверяемому лицу времени на подготовку своей
позиции относительно правомерности налоговых доначислений в рамках налоговых
проверок. Так, например, в настоящее время в ГосДуме РФ на рассмотрении
находится одобренный Минфином РФ законопроект № 64159-6, направленный на совершенствование
налогового администрирования и предполагающий увеличение с 15 дней до 1 месяца
срока на предоставлений возражений по актам налоговых проверок.
(абз. 2 п.9 ст. 101) В случае подачи апелляционной жалобы на решение
налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном
статьей 1012-1 настоящего Кодекса.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка носит отсылочный характер. Ее появление обусловлено планируемым
введением в НК РФ новой статьи, посвященной порядку вступления в силу решения
налогового органа при условии подачи на него в вышестоящий налоговый орган
апелляционной жалобы.
(абз.
4 п. 9 ст. 101) Решение
федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и
надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения
лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение, либо его
представителю.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка устанавливает особый порядок вступления в силу решений по итогам
налоговых проверок, принимаемых непосредственно самой ФНС России. Какой-либо
отсрочки для их вступления в силу не предусмотрено, поскольку вышестоящего
налогового органа для ФНС не существует.
Статья 101.2 НК РФ
(ст.
101.2) Утрачивает силу (в полном объеме)
КОММЕНТАРИЙ:
Утрачивает силу статья, посвященная порядку обжалования вступивших и не
вступивших в законную силу решений налоговых органов. Это обусловлено введением
в НК РФ новых норм, посвященных регулированию данного порядка.
Статья 101.2.1 НК РФ
(ст. 101.2.1) (п. 1) В
случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу,
не отменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение нижестоящего
налогового органа вступает в силу полностью с даты принятия вышестоящим
налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
(п. 2) В случае, если
решение нижестоящего налогового органа обжаловано полностью или в части, такое
решение нижестоящего налогового органа вступает в силу в части, не отмененной
вышестоящим налоговым органом, с даты принятия решения вышестоящим налоговым
органом.
(п. 3) В случае, если
вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит
решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение
вышестоящего налогового органа вступает в силу с даты его принятия.
(п. 4) В случае, если
вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу,
решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия
вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без
рассмотрения при условии, что срок подачи апелляционной жалобы истек.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка устанавливает момент вступления в силу решения налогового органа по
результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в случае его
апелляционного обжалования в вышестоящий налоговый орган. Она исходит из того,
что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налоговый орган может принять
одно из следующих решений:
1) Оставить в силе решение нижестоящего налогового органа
в полном объеме;
2) Оставить в силе решение нижестоящего налогового органа
в определенной части;
3) Отменить решение нижестоящего налогового органа и
принять новое решение;
Помимо этого он при наличии
оснований, предусмотренных ст. 139.3 НК РФ в предлагаемой редакции, оставить
апелляционную жалобу без рассмотрения.
Во всех случаях действует
общий принцип: правовые последствия решения нижестоящего налогового органа
выходят из состояния правовой неопределенности с момента принятия того или
иного решения вышестоящим налоговым органом. При этом в ситуациях 1, 2 и при
оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения (если срок ее подачи истек) речь
идет о вступлении в силу решения нижестоящего налогового органа, а в ситуации 3
–вышестоящего.
Несколько не совсем удачным
с точки зрения законодательной техники представляется содержание п. 2 данной
статьи, поскольку при первом прочтении она по смыслу частично накладывается на
содержание п. 1 данной статьи. Было бы более корректным изложить норму п. 2
начиная со слов…: «В случае отмены решения нижестоящего налогового органа в
части…» или «В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий
апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа в части…».
Это необходимо для того, чтобы сразу обозначить, что речь в норме идет о случае
частичной отмены решения нижестоящего налогового органа.
Статья 138 НК РФ
(п.
1 ст. 138) Акты налоговых органов ненормативного характера,
действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий
налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Жалобой признается письменное обращение
лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в
законную силу актов налоговых органов ненормативного характера, действий или
бездействия их должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты,
действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Апелляционной жалобой признается
письменное обращение лица в налоговый орган, предметом которого является
обжалование не вступившего в законную силу решения о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
вынесенных в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, если, по
мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка закрепляет в общем виде право лиц, чьи права нарушены незаконными
актами, действиями и бездействиями налоговых органов и их должностных лиц, на
их обжалование в вышестоящий налоговый орган или в суд. Помимо этого в качестве
законодательной новеллы вводится определение понятий «жалоба» и «апелляционная
жалоба», которые для целей налогового законодательства не соотносятся между
собой как общее и частное (родовое и видовое понятие).
1)
Во-первых,
предметом жалобы является вступивший в законную силу акт налогового органа,
действие или бездействие его должностного лица. Тогда как предметом
апелляционной жалобы является акт налогового органа, который не вступил в
законную силу.
2)
Во-вторых,
предметом апелляционной жалобы является не любой акт налогового органа, а
только тот, который принят по результатам рассмотрения материалов налоговой
проверки, а именно: решение о привлечении к налоговой ответственности или
решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Соответственно, при анализе
норм НК РФ, так или иначе касающихся жалоб, необходимо всякий раз
устанавливать, распространяются ли они с целью обеспечения единого правового
режима и на апелляционные жалобы или нет.
(п.
2 ст. 138) Акты налоговых органов ненормативного характера,
действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов
ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных
жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной
власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов,
действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном
порядке только после их обжалования в
вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В случае, если решение по жалобе,
апелляционной жалобе не принято вышестоящим налоговым органом в сроки,
установленные пунктом 5 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов
ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут
быть обжалованы в судебном порядке.
Акты налоговых органов ненормативного характера,
принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, могут быть
обжалованы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган
и (или) в суд.
и (или) в суд.
Акты ненормативного характера
федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и
надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных
лиц обжалуются в судебном порядке.
КОММЕНТАРИЙ: Поправка является центральным звеном во всем законопроекте. Именно она
вводит обязательный досудебный порядок урегулирования всех налоговых споров. В
настоящий момент, такой порядок в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ распространяется лишь
на акты налогового органа, принимаемые по результатам рассмотрения материалов
налоговых проверок (это подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ № 2873/12
от 10.07.2012).
О плюсах и минусах этой революционной новеллы уже
высказано немало мнений. По мнению ФНС России, налогоплательщики только
выиграют от обязательного досудебного урегулирования, поскольку разрешение
налоговых споров в арбитражном суде редко занимает менее года. ФНС России же
предлагает жесткие и весьма сжатые сроки для рассмотрения жалоб. Кроме того, по
ее мнению у себя в ведомстве можно добиться исправления нарушений, выявленных в
ходе досудебного разбирательства, намного быстрее, чем это происходит при
исполнении судебного решения. Среди других плюсов досудебных процедур называлась
их доступность для граждан и предприятий малого и среднего бизнеса. Жалоба не
требует заполнения формализованного искового заявления и оплаты пошлины и
судебных расходов и адвокатов.
К минусам такого порядка
относили, во-первых, имеющие место нарушения налоговыми органами сроков
рассмотрения апелляционных жалоб, во-вторых, формальный подход к их
рассмотрению, при котором в большинстве случаев вышестоящий налоговый орган
оставляет в силе решение нижестоящего.
На случай первого из
указанных недостатков законодатель предусмотрел для налогоплательщиков
определенную правовую гарантию в виде возможности обращения в суд при
непринятии налоговым органом в установленные сроки решения по жалобе
(апелляционной жалобе). Это первое условное исключение из правила об
обязательном досудебном порядке.
Второе (безусловное по
своему характеру) исключение предопределено делением актов налогового органа на
определенные виды, принадлежностью должностных лиц к налоговому органу
определенного звена.
Первый из этих видов составляют
все акты налоговых органов (кроме актов ненормативного характера, принимаемых
по итогам рассмотрения апелляционных жалоб, и актов ФНС России), действия и
бездействия их должностных лиц. Для них устанавливается исключительный
досудебный порядок обжалования.
Второй вид – акты
ненормативного характера по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб).
Для этих актов будет предусмотрен альтернативный порядок обжалования – в
вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (за исключением актов ФНС России).
Третий вид – акты ФНС
России (действия и бездействия его должностных лиц), как органа, не имеющего
над собой вышестоящего налогового органа, для которых предусмотрен
исключительный судебный порядок обжалования.
(п.
3. ст. 138) В случае
обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного
характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов
ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных
жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной
власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов,
действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу
стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по
соответствующей жалобе или со дня истечения сроков принятия решения по жалобе,
апелляционной жалобе, установленных пунктом 5 статьи 140 настоящего Кодекса.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка впервые закрепляет в НК РФ момент начала течения срока на обращение в
суд при условии соблюдения обязательного досудебного порядка обжалования
ненормативных актов налогового органа, действий и бездействий их должностных
лиц. Он определяется одной из двух дат:
1)
день, когда лицу
стало известно о принятии налоговым органом решения по соответствующей жалобе (например,
в момент ее получения);
2)
день, когда
истекли сроки принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе). В силу п. 5
ст. 140 НК РФ в предлагаемой редакции. Этот срок для жалоб и апелляционных
жалоб на решения налогового органа, принимаемые в порядке ст. 101 НК РФ (то
есть по итогам налоговых проверок) составляет 1 месяц с возможностью продления
еще на 1 месяц. Для решений по остальным жалобам – 15 дней с возможностью
продления еще на 15 дней. При этом в случае такого продления проверяемое лицо
подлежит уведомлению об этом.
По всей видимости, первая
из указанных дат не может наступить позже второй и если проверяемое лицо
своевременно не получило решение по жалобе оно должно исходить из того, что
сроки на его принятие истекли и начал течь срок на обращение в суд. Право
выбора из двух дат отсутствует. И сложность заключается в том, что о продлении
срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) проверяемое лицо может узнать
не сразу, учитывая отсутствие в НК РФ права проверяемого лица на участие в
рассмотрении апелляционной жалобы, наличие 3-дневного срока на уведомление
этого лица о принятом решении о продлении срока рассмотрения, а также учитывая
время необходимое для доставки этого решения.
Поэтому не исключена
ситуация, когда о своевременно принятом решении по жалобе проверяемое лицо
узнает с опозданием, обратившись к этому времени в суд, который оставит
заявление данного лица без рассмотрения.
(п.
4 ст. 138) Обжалование в судебном порядке актов (в том числе
нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц
организациями и физическими лицами производится в соответствии с процессуальным
законодательством
Российской Федерации.
В случае обжалования в судебном порядке
актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых
актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в
порядке, предусмотренном процессуальным законодательством Российской Федерации.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка повторяет содержание действующих на сегодня норм п.п. 2 и 3 ст. 138 НК
РФ, отсылая в части порядка судебного обжалования актов налоговых органов
(действий и бездействий их должностных лиц), а также в части порядка
приостановления обжалуемых актов (действий) к процессуальному законодательству
РФ.
(п. 5 ст. 138) Подача
жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого
акта налогового органа или совершение действия его должностным лицом, за
исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом.
В случае обжалования акта налогового органа
ненормативного характера, действия его должностного лица в вышестоящий
налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого
акта, совершение обжалуемого действия могут быть приостановлены при наличии достаточных
оснований полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют
законодательству Российской Федерации.
Решение о приостановлении исполнения акта или
совершения действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом
решении в течение трех дней с даты его принятия сообщается в письменной форме
лицу, подавшему жалобу.
Подача повторных жалобы, апелляционной
жалобы производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи
соответствующей жалобы.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка уточняет условия, при которых в случае подачи жалобы в вышестоящий
налоговый орган, последний вправе приостановить исполнение обжалуемого акта
(совершение обжалуемого действия). Таким условием является наличие у
вышестоящего налогового органа достаточных оснований полагать, что акт или
действие не соответствует законодательству РФ. По существу же данная поправка
новеллой не является. И на сегодняшний день и предлагаемая редакция отдают
возможность приостановления исполнения обжалуемого акта (совершения действия)
целиком на усмотрение вышестоящего налогового органа.
(п.
6 ст. 138) Лицо, подавшее
жалобу или апелляционную жалобу, до принятия решения по жалобе, апелляционной
жалобе может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного
заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.
Отзыв жалобы, апелляционной жалобы
лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на подачу повторных жалобы,
апелляционной жалобы по тем же основаниям.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка так же как и п. 4 ст. 139 действующей редакции НК РФ закрепляет право
отзыва уже поданной жалобы и правовые последствия такого отзыва. Здесь
просматривается очевидная аналогия с процессуальным законодательством, а именно
с институтом отказа от иска, который влечет невозможность подачи тождественного
иска. В более детальной проработке нуждается вопрос о том, что понимать под
основанием жалобы. Применительно к судебному обжалованию данный вопрос недавно
был рассмотрен Президиумом ВАС РФ (постановление № 17292/11 от 26.06.2012), где
суд пришел к выводу, что решение налогового органа, обжалованное в суд по
процессуальным основаниям не может быть повторно обжаловано по материальным
основаниям (т.е. по существу) и наоборот. После появления мотивировочной части
данного постановления вероятно можно будет делать вывод и о том, можно ли
распространять позицию Президиума к повторному досудебному обжалованию.
Формальное же
последствие отзыва жалобы, апелляционной жалобы (как впрочем и подачи повторной
жалобы по одним и тем же основаниям) сводится к принятию налоговым органом
решения об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения.
Статья 139
НК РФ
(п.
1 ст. 139) Жалоба подается в налоговый орган, акты ненормативного
характера которого либо действия или бездействие должностных лиц которого
обжалуются. Данный налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы
направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка существенным образом меняет порядок направления жалобы. Ныне
действующая редакция п. 1 ст. 139 НК РФ закрепляет, что жалоба на акт
(действие) подается в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному
лицу). Из этого следует, что жалоба направляется напрямую в вышестоящий
налоговый орган (должностному лицу). В новой редакции предлагается закрепить
подачу жалобы через нижестоящий налоговый орган, что объясняется тем, что
именно у него находятся все материалы дела, которые вышестоящий налоговый орган
так или иначе вынужден истребовать для рассмотрения.
Установление такого
порядка требует и закрепления срока, в течение которого нижестоящий налоговый
орган обязан передать жалобу и материалы к ней для рассмотрения. Предполагается,
что этот срок составит 3 дня с момента поступления жалобы. Аналогичный порядок
подачи жалобы, но другой нормой НК РФ, предусмотрен и для апелляционных жалоб
(п. 3 ст. 139.1 НК РФ).
п.
2 ст. 139) Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана,
если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня,
когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Жалоба на вступившие в законную силу решение о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или
решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, может быть
подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
Жалоба в федеральный орган
исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и
сборов, может быть подана в течение трех месяцев с даты принятия вышестоящим
налоговым органом решения по жалобе, апелляционной жалобе.
В случае пропуска по уважительной
причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу,
может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка увеличивает с 3 месяцев до 1 года срок на подачу жалобы в вышестоящий
налоговый орган, что является позитивным моментом. Лишь для жалоб, подаваемых в
порядке последующего досудебного обжалования в ФНС России, сохраняется
действующий 3-месячный срок. Таким образом, как для обычных жалоб, так и жалоб,
на решения, которые не обжаловались в апелляционном порядке, устанавливается
единый годичный срок обжалования. Различаются лишь начальные моменты этого
срока. Для первых этот момент определяется днем, когда лицо узнало или должно
было узнать о нарушении своих прав, а для вторых – днем вынесения обжалуемого
решения.
Сохраняется
возможность восстановления срока подачи жалобы в случае пропуска ее подачи по
уважительной причине. При этом такая возможность коснется всех жалоб, не
исключая и те, которые будут подаваться на решения, не обжалованные в
апелляционном порядке (что напрямую не предусмотрено п. 2 ст. 139 НК РФ в
действующей редакции).
(п.
3 ст. 139) Вступившее в законную силу решение налогового органа,
вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном
порядке, обжалуется ответственным участником этой группы либо самостоятельно
иным участником этой группы в части привлечения иного участника к
ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может
быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка закрепляет субъекты и срок подачи жалобы, на решение, не обжалованное
в апелляционном порядке участниками консолидированной группы
налогоплательщиков. По сроку обжалования каких-либо особенностей не
устанавливается, он составит 1 год со дня вынесения обжалуемого решения. Что
касается субъектов обжалования, то им по общему правилу является ответственный
участник этой группы, но если решение касается привлечения к ответственности
отдельного участника, то он вправе обжаловать соответствующее решение
налогового органа самостоятельно.
Статья 139.1
НК РФ
(ст.
139.1) (п. 1) Апелляционная
жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения может быть подана в вышестоящий налоговый
орган до даты вступления в силу обжалуемого решения.
(п.
2) Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по
результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы
налогоплательщиков, может быть подана до даты вступления в законную силу
обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно
иным участником этой группы в части привлечения иного участника к ответственности
за совершение налогового правонарушения.
(п.
3) Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения подается в вынесший это
решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы
направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
(п.
4) Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти,
уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
КОММЕНТАРИЙ: Поправка
посвящена общим условиям и порядку подачи апелляционной жалобы. Как уже
говорилось выше, другой поправкой (п. 1 ст. 138 НК РФ) установлено, что апелляционной
жалобой признается письменное обращение лица в налоговый орган, предметом
которого является обжалование не вступившего в законную силу решения о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или
решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения, вынесенных в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, если, по
мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
Соответственно, такая жалоба
может быть подана только до вступления решения налогового органа по итогам
налоговой проверки в силу. Новеллой это положение не является, так же как и то,
что апелляционная жалоба подается через налоговый орган, вынесший решение.
Особо оговаривается лишь то, что апелляционная жалоба по понятным причинам не
может быть подана на решения по итогам налоговых проверок, принимаемые ФНС
России.
Статья 139.2
НК РФ
(ст. 139.2) (п. 1) Жалоба подается в письменной форме.
Жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем.
(п. 2) В жалобе указываются:
1) фамилия, имя, отчество и место
жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес
организации, подающей жалобу;
2) обжалуемые акт налогового органа
ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;
3) наименование налогового органа, акт
ненормативного характера которого либо действия или бездействие должностных лиц
которого обжалуются;
4) основания, по которым лицо,
подающее жалобу, считает, что его права нарушены;
5) требования лица, подающего жалобу.
(п.
3) В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной
почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.
(п.
4) В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего
акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его
должностных лиц, к жалобе прилагается доверенность, выданная в порядке,
установленном гражданским законодательством
Российской Федерации.
(п. 5) К жалобе могут быть
приложены документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу.
(п. 6) Лицо, подавшее жалобу, в
ходе рассмотрения этой жалобы до принятия по ней решения вправе представить
дополнительные документы, подтверждающие его доводы.
(п.
7) Положения настоящей статьи применяются также к апелляционным
жалобам.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка посвящена обязательным и дополнительным реквизитам жалобы
(апелляционной жалобы) и прилагаемым к ней документам. В настоящее время
соответствующая норма (в части реквизитов жалобы) в НК РФ отсутствует, а
содержится в письме ФНС России от 09.02.2011. Среди различий между указанными
реквизитами, содержащимися в письме и в поправке можно выделить, например,
такой как «требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативно-правовые
акты» (в письме), в поправке необходимость указания ссылки на законы и иные
акты отсутствует. Отсутствует в поправке также и такой реквизит как расчет
оспариваемой суммы, подтверждающие доказательства. Можно отметить тот факт, что
НК РФ не предусматривает таких негативных последствий (как в процессуальном
законодательстве) отсутствия в жалобе обязательных реквизитов в виде оставления
жалобы без движения или рассмотрения.
Закрепляется
право лица, подающего жалобу, на представление дополнительных документов,
подтверждающих его доводы, уже в ходе рассмотрения жалобы, что тоже является
положительным моментом. При этом вопрос о рассмотрении налоговым органом этих
документов будет решаться с учетом особенностей, предлагаемых другой поправкой
(п. 3 ст. 140 НК РФ), а именно, эти документы
рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее
жалобу, апелляционную жалобу, представило пояснения о причинах, по которым было
невозможно своевременно представить такие документы налоговому органу, решение
которого обжалуется.
Статья 139.3
НК РФ
(ст.
139.3) (п. 1) Вышестоящий
налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если
установит, что:
1) жалоба не подписана лицом,
подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в
установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее
подписание;
2) жалоба подана после истечения
срока подачи жалобы, установленного настоящим Кодексом, и не содержит
ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на
подачу жалобы отказано;
3) до вынесения решения по жалобе
от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в
части;
4) подана повторная жалоба по одним и тем же основаниям.
(п.
2) Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об
оставлении жалобы полностью или в части без рассмотрения в течение пяти дней со
дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О
принятом решении в течение трех дней с даты его принятия сообщается в
письменной форме лицу, подавшему жалобу.
(п.
3) Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному
обращению лица с жалобой в сроки, установленные настоящим Кодексом для подачи
соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без
рассмотрения по основаниям, предусмотренным
подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи.
подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи.
(п.
4) Положения настоящей статьи применяются также к апелляционным
жалобам.»;
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка впервые закрепляет в НК РФ такой институт как оставление жалобы
(апелляционной жалобы) без рассмотрения. Необходимость в ней (по крайней мере,
по мнению налоговых органов) назрела давно, поскольку на сегодняшний день
существует правовая неопределенность по целому ряду ситуации, когда имеются те
или иные процедурные препятствия к рассмотрению жалобы. Например, к жалобе не
приложена доверенность (хотя при этом в материалах дела, находящихся у
нижестоящего налогового органа она имеется). Очевидный правовой пробел, что
делать налоговому органу в такой ситуации. Как результат, возникновение
многочисленных судебных споров о том, вправе ли в такой ситуации вышестоящий
налоговый орган оставить жалобу без рассмотрения и в подавляющем большинстве
случаев суды занимают сторону налогоплательщиков.
Поэтому предлагается не
только закрепить право налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения,
но и установить строгий перечень оснований для этого. Эти основания являются
едиными как для жалоб, так и для апелляционных жалоб. И здесь возникает, в
частности, такой вопрос: если апелляционная жалоба подана с нарушением
установленного срока (при этом возможность восстановления этого срока НК РФ не
предусмотрена), то может ли она автоматически быть трансформирована в обычную
жалобу? Исходя из буквального толкования предлагаемой поправки, не может. Она
будет оставлена без рассмотрения и проверяемое лицо будет вынуждено подавать ее
заново (как обычную жалобу), что никоим образом не будет соответствовать
интересам такого лица и принципу процессуальной экономии.
Статья 140 НК РФ
(п.
1 ст. 140) Вышестоящий
налоговый орган рассматривает жалобу, апелляционную жалобу, документы,
подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, апелляционную жалобу, пояснения в
письменной форме, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до
принятия по ней решения, а также материалы, представленные нижестоящим
налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка закрепляет общий порядок рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) и
содержит отдельную оговорку о том, что это рассмотрение осуществляется без
участия лица, подавшего жалобу. Таким образом, законодательно закрепляется
позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении № 4292/10 от 21.09.2010.
Соответственно, проверяемое лицо как не имело, так и не имеет возможности
представлять в ходе рассмотрения жалобы свои пояснения, возражения,
дополнительные доказательства. Поэтому не до конца ясно сможет ли в полной мере
проверяемое лицо реализовать свое право, предусмотренное п. 6 ст. 139.2 НК РФ о
представлении дополнительных документов в ходе рассмотрения жалобы до принятия
решения по ней. Данный момент может стать причиной возникновения споров.
(п. 2 ст. 140) По итогам рассмотрения жалобы, апелляционной
жалобы вышестоящий
налоговый орган:
1) оставляет жалобу, апелляционную
жалобу без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа
ненормативного характера и прекращает производство по делу о налоговом
правонарушении;
3) отменяет решение налогового
органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового
органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие
должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
КОММЕНТАРИЙ: Поправка закрепляет перечень полномочий вышестоящего
налогового органа по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы). Их
количество по сравнению с действующей редакцией увеличилось на единицу.
Внимания удостоились действия или бездействия должностных лиц налогового
органа, признаваемые незаконными.
(п.
3 ст. 140) Документы,
представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке,
предусмотренном статьями 101 или 1014 настоящего Кодекса, или вместе
с апелляционной жалобой, а также дополнительные документы, представленные в
ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения,
рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее жалобу,
апелляционную жалобу, представило пояснения о причинах, по которым было
невозможно своевременно представить такие документы налоговому органу, решение
которого обжалуется.
КОММЕНТАРИЙ: Поправка представляет собой законодательную новеллу
и связана с решением такого вопроса как возможность устранения негативных
последствий несвоевременного представления истребованных в ходе налоговой
проверки документов (или документов, прилагаемых к налоговой декларации). В
настоящее время суды нередко исходят из того, что вышестоящий налоговый орган
вообще не обязан рассматривать такие новые документы. Ими отмечается, в частности, что проверка
законности вынесенного нижестоящим органом решения на основании апелляционной
жалобы налогоплательщика не предполагает осуществление вышестоящим налоговым
органом мероприятий налогового контроля в
отношении самого налогоплательщика, а потому поэтому данная процедура не
предусматривает права налогоплательщика на исправление дефектов, послуживших
основанием для вынесения оспариваемого решения, посредством подачи комплекта
документов, не представленных при подаче декларации и рамках налоговой проверки
ее ИФНС. В этой ситуации налоговое законодательство предоставляет
заинтересованному лицу иные способы определения своих фактических налоговых
обязанностей, в частности путем подачи уточненной налоговой декларации по месту
учета с приложением ранее не представленных документов (постановление ФАС СЗО от 28.05.2012 по делу № А56-18280/11).
Вносимой
поправкой предлагается установить, что вышестоящий налоговый орган все же
обязан в этом случае рассмотреть представленные документы, но при условии, что
лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), представило пояснения о причинах,
по которым было невозможно представить названные документы. Вот только остается
открытым вопрос о том, станет ли налоговый орган рассматривать эти документы,
если сочтет эти причины неуважительными. Буквальное толкование текста поправки
не предоставляет налоговым органам отказаться от рассмотрения дополнительных
документов в этом случае, но риск приравнивания представления ненадлежащих
пояснений к их непредставлению все же имеется.
(п.
4 ст. 140) Вышестоящий
налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы, апелляционной
жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего
Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов
налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть названные
материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу,
апелляционную жалобу, пояснения в письменной форме, представленные в ходе
рассмотрения жалобы до принятия по ней решения, а также материалы,
представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном
статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести новое решение в соответствии с пунктом
2 настоящей статьи.
Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения
жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 1014 настоящего
Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных
мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть
названные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу,
пояснения в письменной форме, представленные в ходе рассмотрения жалобы до
принятия по ней решения, а также материалы, представленные нижестоящим
налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 1014 настоящего
Кодекса, и вынести новое решение в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи.
КОММЕНТАРИЙ: Достаточно важная поправка-новелла, касающаяся
полномочий вышестоящего налогового органа при отмене им нижестоящего налогового
органа по процессуальным основаниям. Ранее в таких случаях вышестоящий орган
нередко на основании п. 10 ст. 89 НК РФ назначал повторную выездную проверку в
порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Законность
таких проверок становилась предметом судебных разбирательств и нередко они
признавались незаконными по причине несоответствия их признакам повторной
выездной проверки. Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ, который в
постановлении № 15129/11 от 03.04.2012, во-первых, подтвердил незаконность
назначения повторных выездных проверок в подобных ситуациях, а, во-вторых,
указал, что вышестоящий налоговый орган при отмене решения нижестоящего налогового
органа по процессуальным основаниям может сам рассмотреть материалы
первоначальной (основной) налоговой проверки и вынести по ним решение.
Такие
же полномочия предоставляет налоговому органу и предлагаемая поправка, которая
коснется как решений, принимаемых в порядке ст. 101 НК РФ, так и в порядке ст.
101.4 НК РФ.
(п.
5 ст. 140) Решение по
жалобе, апелляционной жалобе на решение о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные в порядке,
предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, принимается вышестоящим
налоговым органом в течение одного месяца со дня получения соответствующей
жалобы. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем
руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов
документов (информации), необходимых (необходимой) для рассмотрения жалобы,
апелляционной жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, апелляционную
жалобу, дополнительных документов, но не более чем на один месяц.
Решение по жалобе, не указанной в абзаце
первом настоящего пункта, принимается налоговым органом в течение 15 дней со
дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем
руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов
документов (информации), необходимых (необходимой) для рассмотрения жалобы, или
при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более
чем на
15 дней.
15 дней.
Решение руководителя (заместителя
руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы,
апелляционной жалобы вручается или направляется лицу, подавшему жалобу,
апелляционную жалобу, в течение трех дней с даты его принятия.
Решение налогового органа по результатам
рассмотрения жалобы, апелляционной жалобы направляется лицу, подавшему жалобу,
апелляционную жалобу, в течение трех дней с даты его принятия.
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка увеличивает общий допустимый срок рассмотрения апелляционных жалоб и
сокращает его в отношении обычных жалоб. Для первых он составляет 2 месяца, из
которых 1 месяц на рассмотрение в целом и еще до 1 месяца в случае продления
рассмотрения при поступлении от нижестоящего налогового органа или лица, подающего
жалобу, необходимых дополнительных документов (информации). Для обычных жалоб
этот срок исчисляется по формуле 15 дней + 15 дней (на рассмотрение и на
изучение дополнительных документов (информации) соответственно).
Более четко очерчена
обязанность налогового органа по уведомлению лица, подавшего жалобу, как о
принятии решения о продлении срока рассмотрения, так и решении по итогам ее
рассмотрения.
Статья 141 НК РФ
(ст.
141) Утрачивает силу (в полном объеме)
КОММЕНТАРИЙ:
Поправка носит технический характер. Предлагаемая отмена действия данной
статьи, касающейся вопросов приостановления обжалуемого акта (действия)
налогового органа, связан с переносом аналогичных норм в другие статьи НК РФ
(п.п. 4 и 5 ст. 138 НК РФ).