В этой связи мне хотелось бы представить вниманию моих читателей свою статью 3-х летней давности, которая как мне кажется, до сих пор не потеряла своей актуальности (опубликование - журнал «Налоги ифинансовое право» в №2-4 за 2009 год) .
Налоги и гражданское право: есть ли
конфликт
и что делать?[1]
…Дела не знавшие родства,
И облака в небесной сини,
Предметы все и вещества,
И чувства разные по силе,
Стихии жара и воды,
Увлекшись внутренней игрою,
Дают со временем плоды,
Совсем нежданные порою…
(Иосиф Бродский.
«Откуда к нам пришла зима»)
В октябре 2008 года мне позвонили мои добрые коллеги с ныне
знаменитого[2]
юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета и
пригласили принять участие в научно-практической конференции, название которой
меня просто «пробило»: «Гражданское и налоговое право: конфликт
правопонимания». И тут я задумался: «А ведь действительно, в своей первой профессиональной жизни я целых
четыре года был настоящим
цивилистом». Моя диссертация была защищена на кафедре
гражданского права Свердловского юридического института[3], и назвалась
«Гражданско-правовое регулирование организации и деятельности субъектов
предпринимательской деятельности»[4].
Поэтому моя гражданско-правовая
молодость не могла не взыграть,
тем более, что в своей нынешней, т.е. второй
профессиональной налоговой жизни я постоянно сталкивался с острым
проявлением взаимодействия гражданского и налогового права[5]. И это все на фоне того,
что налоговое право как некая вещь в себе само по себе большой и перманентный конфликт, а столкновение его с правом гражданским (да и с другими
отраслями права) этот конфликт многократно усугубляет.
О наличии конфликта и в чем он проявляется
Представляется, что современный конфликт гражданского и налогового права
это не просто конфликт двух отраслей права, а одна из актуальнейших проблем
современной российской налоговой системы. В советские времена, отрывочные и
эпизодичные акты, регулирующие какие-то вопросы налогообложения, оставшиеся из
прошлого, с трудом могли претендовать на формирование какого-либо полноценного
и цельного правового института. Однако с началом перестройки, и, в с связи с
переходом на новые экономические рельсы, налоги и соответственно налоговое законодательство
стали играть достаточно большую роль в хозяйственной жизни страны и в обществе.
Первые законодательные акты по налогам и налогообложению конца 80-х
и начала 90-х гг. прошлого века, носили ярко выраженный разномастный и
неупорядоченный характер. Законодатель что-то пытался перенять из западной
модели налогообложения (как, например, НДС был почти целиком списан с
французской модели), что-то выстраивал на базе прежнего советского финансового
законодательства. Однако то обстоятельство, что в основу тогдашних первых попыток системного правового регулирования налоговых
отношений был положен (в качестве заимствованного) обширный гражданско-правовой
инструментарий – это очевидно.
С другой стороны, законодатель применял в ряде случаев и
противоположные подходы, когда гражданско-правовым институтам придавалась
какое-то свое особенное налоговое значение,
отличное от цивилистического[6].
Результатами такой эклектичности и несистемности выступили
коллизии и конкуренция норм гражданского и налогового права в конкретных практических
ситуациях. Данное обстоятельство нашло свое отражение и в научной работе того
времени. Первая монографическая работа по этой теме В.В. Витрянского и С.А. Герасименко «
Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский кодекс»[7] (1995) как раз и была
посвящена анализу и рассмотрению первых проявлений конфликта правопонимания
гражданского и налогового права, причем авторы, отмечая и подчеркивая
сущностные различия гражданского и налогового права, тем не менее выявляли
сферы их взаимодействия и предлагали действенные меры по совершенствованию
налогового законодательства через преемство некоторых положений из права
гражданского.
Однако интересно еще и другое, уже тогда было бесспорным, что налоговое право находится в тесной
связи с гражданским правом, и отдельно от него существовать не может.
Не случайным, в
этой связи, представляется и появление в гражданском законодательстве
специальных положений, направленных на разрешение конфликтного взаимодействия.
Так, согласно ст.2 Гражданского кодекса РФ
(далее по тексту – ГК РФ), вступившего в силу с 1
января 1995 года, к имущественным отношениям, основанным на административном
или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и
другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство
не применяется, если иное не предусмотрено законодательством[8].
Одним из первых и достаточно
показательных примеров этого конфликта стало дело о
проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и части 6 ст. 15 Закона РФ «Об
основах налоговой системы в РФ», рассмотренное Конституционным Судом
РФ по запросу Верховного Суда РФ и в котором был поставлен вопрос о том, как
должна быть преодолена конкуренция норм гражданского и налогового законов.
Как указал Конституционный Суд РФ, в своем Постановлении от 23 декабря 1997 г. № 21-П[9],
смысл нормы как гражданского, так и налогового законодательства не может быть
выявлен без уяснения сферы ее применения, при этом соотношение этих норм должно
определяться в каждом конкретном случае самостоятельно.
Следовательно,
как было установлено законодательством и сформулировано практикой по общему
правилу, нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное
разграничение чрезвычайно важно и в настоящее время, поскольку налоговые
отношения непосредственно имеют имущественную природу (а исполнение налогового
обязательства вообще осуществляется исключительно в денежной форме), и при
применении положений п.3 ст.2 ГК РФ нельзя ориентироваться только на общую отраслевую принадлежность
нормативного акта.
Необходимо отметить, что особо показательным конфликт между
гражданским и налоговым правом наблюдался в 1997-1998 гг., когда велась
активная работа по разработке проекта первой части Налогового кодекса РФ. Одним из главных
недостатков этого проекта (который в конце концов и привел к тому, что от этой
редакции проекта Кодекса законодатель отказался), выступило то обстоятельство,
что разработчики фактически вводили дуализм правового регулирования, когда всем
привычным и устоявшемся правовым понятиям и явлениям в проекте было дано свое
особое «налоговое» содержание[10].
Так, в проекте было дано свое определение залога, благотворительности а
остальные правовые категории использовались «для целей налогообложения». Данное
обстоятельство вызвало шквал серьезной критики со стороны научного сообщества и
практикующих юристов, мнение которых в конечном итоге стало решающим[11].
Проявления по
взаимодействию гражданского и налогового права наблюдаются и в случаях, когда федеральным законом прямо устанавливается, что
те или иные положения гражданского законодательства применяются и к налоговым
отношениям. Например, в соответствии с п.2 ст.27 Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ) законными представителями
налогоплательщика – физического лица
признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с
гражданским законодательством РФ. В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ
уполномоченный представитель налогоплательщика – организации осуществляет свои
полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном
гражданским законодательством.
Поэтому
для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом
конкретном случае необходимо было выяснить - какие отношения складываются между
сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые.
Рассматривая
источники и сферы применения конфликта гражданского и налогового права можно
отметить, что, образно говоря все гражданские отношения лежат в некой горизонтальной
плоскости, а все налоговые отношения - в вертикальных плоскостях, причем
горизонтальная плоскость служит для них основанием. Также анализируя соотношение
налогового права и права гражданского, необходимо отметить и некий квази-приоритет
гражданского права как частного над налоговым правом как публичным. Ведь налоговое
право не может вмешиваться в гражданские правоотношения и регулировать их, не
может прямо принуждать к осуществлению той или иной хозяйственной деятельности
на тех или иных условиях. Нормы налогового законодательства не регулируют поведение
участников гражданского оборота. Налоговое право располагает лишь косвенными
способами воздействия на экономические отношения.
Тем не менее, несмотря на то, что современное гражданское и
налоговое право существуют, что называется бок о бок, уже почти 15 лет, степень
конфликтности их взаимодействия ослабла не намного.
Продемонстрирую свое утверждение о такой конфликтности ниже
представленной таблицей, в который каждый, хотя бы даже поверхностно знакомый с
темой увидит «горячие точки».
Таблица № 1
Конфликтные
зоны гражданского и налогового законодательства
|
Гражданский кодекс РФ
|
Налоговый кодекс РФ
|
|
Участниками отношений, регулируемых гражданским законодательством является «юридическое лицо» (п. 1 ст. 2 НК РФ)
|
Участником отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах является «организация» (п. 2 ст. 11 НК РФ)
|
|
В гражданском праве
используются понятия «филиал» и «представительство», как подразделения юридического
лица (ст. 55 ГК РФ)
|
В налоговом праве
используется понятие «обособленное подразделение» организации (п. 2 ст. 11 НК
РФ)
|
|
Филиалы иностранных
юридических лиц не имеют статуса юридического лица (ст. 55 ГК РФ)
|
Филиалы иностранных
юридических лиц для целей налогообложения рассматриваются в качестве
организаций (п. 2 ст. 11 НК РФ)
|
|
Имущество является
одним из видов имущественных прав, в том числе и имущественные права, а также
работы и услуги (ст. 128 ГК РФ)
|
Имущество, товар,
работы и услуги являются объектами
налогообложения, имеют свое самостоятельное налогово-правовое содержание,
причем имущественные права в качестве имущества не рассматриваются (ст. 38 НК
РФ);
|
|
В гражданском праве
применяется термин «основания приобретения права собственности» каковыми являются
создание вещи, сделки по отчуждению
имущества и др. (ст.128 ГК РФ)
|
В налоговом праве
применяется термин «реализация товаров (работ, услуг)», что означает передачу
на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных
работ, возмездное оказание услуг (ст. 39 НК РФ).
|
|
«Исполнение договора
оплачивается по цене, установленной соглашением сторон» (п. 1 ст. 424 ГК РФ)
|
«Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для
целей налогообложения принимается цена
товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное,
предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40
НК РФ)
|
|
Пунктом 1 ст. 166 ГК РФ
установлено: «сделка недействительна по основаниям, установленным ГК, в силу признания
ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания
(ничтожная сделка)»
|
Подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрена возможность
«изменения юридической квалификации
сделки»
|
|
В соответствии с
гражданским законодательством распределение прибыли между акционерами
(участниками) производится АО, ООО, обществами с дополнительной
ответственностью, полными товариществами, коммандитными товариществами и
производственными кооперативами.
|
Для целей налогообложения
доходы от распределения прибыли организации, созданной в любой из указанных
организационно-правовых форм, будут признаваться дивидендами (п. 1 ст. 43 НК
РФ)
|
|
В гражданском праве
применяется термин «передача имущества»
|
В налоговом праве
применяется термин «отгрузка»
|
|
В отношениях между
коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных
подарков, стоимость которых не превышает 5 установленных законом МРОТ (подп.
4 ст. 575).
|
Не
облагаются налогом на прибыль доходы, в виде имущества, полученного
российской организацией безвозмездно:
- от
организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны
более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей
стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации (подп.
11 п. 1 ст. 251 НК РФ)
|
|
Аренда является
самостоятельным видом гражданско-правого договора
|
Аренда для целей
налогообложения рассматривается в качестве услуги (подп. 1 п. 1 ст. 148,
подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ)[12]
|
|
«Аренда персонала» - ГК
РФ не запрещает, но и не предусматривает подобный вид сделок
|
Затраты по «аренде
персонала» уменьшают налогооблагаемую прибыль, – «услуги по предоставлению работников
(технического и управленческого персонала) сторонними организациями для
участия в производственном процессе» (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).
|
|
ГК РФ предусматривает
такой вид договоров как «Мена» (гл. 31)
|
НК РФ регулирует
отношения по товарообменным (бартерным) операциям (ст. 40 НК РФ)
|
Этот список можно продолжать и дальше, причем на каждую строчку нашей
таблице приходится столько различной «конкретики», «проблематики» и нюансов,
что на любую из них можно готовить самостоятельную публикацию, а то и
диссертацию.
Причем отметим, это только
приблизительный перечень, лежащий на поверхности, не говоря уже о других
проблемах взаимодействия и столкновения гражданского и налогового права. Наверняка,
многие до сих пор помнят ситуацию, сложившуюся в 2004 году по Определению
Конституционного Суда РФ от 08 апреля 2004 года № 160-О, в котором расчет покупателя
денежными средствами, полученными по договору займа был расценен как расчет
«несобственными» средствами, с лишением такого приобретателя права на получение
налогового вычета для целей исчисления НДС.
Таким образом, очевидно, что конфликт есть, причем он возникает как
в обозначении терминов, при определении их содержания, так и в процессе применения
тех или иных норм.
Прием этот конфликт наблюдается даже на житейском уровне, когда
представители налогового права начинают
игнорировать или даже умышленно принижать значение норм гражданского
законодательства, считая, что «самым важным из всех искусств» для нас является
налоговое, а не гражданское право. Есть даже и курьезные случаи, например, несколько лет назад депутаты Государственной
Думы Федерального Собрания РФ отказались внести поправки в ст. 575 ГК РФ,
отменяющие ограничения по договору дарения между коммерческими организациями.
Инициаторы законопроекта обосновывали свой проект тем, что в налоговом
законодательстве сделки по дарению денежных средств между материнской и дочерними
организациями не только возможны, но в по их поводу даже предусмотрена
соответствующая налоговая льгота. Однако Государственная Дума своих коллег не
поддержала по мотивам «не могут положения одного кодекса становиться основание
для внесения изменений в Гражданский кодекс», хотя думается, что в данном
случае у некоторых взыграла определенная профессиональная ревность – «не бывать
такому». В результате до сих пор запрет в ст. 575 ГК РФ закреплен, но ему никто
не следует.
Другой сферой конфликта, иной формой его проявления стала дискуссия
о «налоговой недобросовестности», развернувшаяся в 2004-2006 гг. В тот период многие
представители налоговых органов предъявляли цивилистам чуть ли не обвинения в
том, что с помощью гражданско-правового инструментария налогоплательщики
уклоняются от уплаты налогов. Да и до настоящего времени, многие представители
государства убеждены, что юридические лица и договоры нужны предпринимателям
исключительно для того, чтобы уклоняться от уплаты налогов. Так, например в
постановлении ФАС ЦО от 15.09.2008 по делу № А68-АП-622/13-05 суд сделал вывод о том, что наличие в цепочке
«производитель – конечный потребитель» посредников (перепродавцов)
свидетельствует об использовании
налогоплательщиками инструментов гражданско-правовых отношений, создающих схемы
незаконного обогащения за счет бюджетных средств. По мнению суда, данные схемы
могут привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к
нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.
Вышеуказанные примеры можно множить и множить. Убежден, что любой
практикующий юрист, сможет рассказать массу историй, основанных на том, что «в
ГК написано одно, в НК написано другое».
Однако установив наличие конфликта, требует продолжения исследования
и ответа, по крайней мере на 3 вопроса:
1) Какой
характер носит этот конфликт – объективный или субъективный?
2) Управляем
ли этот конфликт, и если управляем, то в какой степени?
3) В
каком направлении проводить управление этим конфликтом?
Иными словами получается «Что делать?», «Куда двигаться?» и «Как
развивать налоговое (а может быть даже и
гражданское право) в условиях некой наблюдающейся конфликтности?».
Объективность конфликта правопонимания
С нашей точки зрения конфликт правопонимания между гражданским и налоговым правом носит объективный, а не субъективный характер. Ведь в теории права традиционно гражданское право рассматривается как имманентная составляющая частного права, а налоговое право – как часть права публичного.
В данном случае не хотелось бы проводить подробный анализ общего и особенного во взаимодействии публичного и частного права, тем более что само это деление представляется неоднозначным. Еще не забылись времена лозунгов: «Мы ничего частного не признаем, для нас всё в области хозяйства есть публично-правовое, а не частное».[13]
С другой стороны, есть ряд авторов, которые утверждают, что выделение публичного права в самостоятельную составляющую можно считать достаточно условным. Так, например, Б.М. Гонгало считает: «Есть только одна отрасль права – право гражданское, все остальное призвано обеспечить нормальное функционирование права гражданского либо его защитить».[14]
Причем идею, созвучную утверждению Б.М. Гонгало, еще в 50-х годах прошлого века высказал и крупнейший цивилист того времени О.С. Иоффе: «Согласно господствующей в нашей литературе точке зрения, решающим является характер и содержание той отрасли общественных отношений, которая составляет предмет гражданско-правового регулирования и которой определяется специфика его метода».[15]
В настоящее время правовед С.В. Михайлов вообще обосновывает презумпцию частноправового характера любого правоотношения. По его мнению, имущественные и личные неимущественные отношения должны предполагаться частными, «если иное не установлено законодателем в публичных интересах или не определено решением суда по определенному отношению… Четкое закрепление принципов, предмета, метода, то есть сферы публичного права, позволит наиболее точно определить область ч.п., а следовательно, границы личной свободы индивидуума в конкретном общественном отношении».[16]
Этот подход наблюдается и в законодательстве, в частности, в формулировках п. 3 ст. 2 ГК РФ, которые фактически закрепляют определенный отраслевой приоритет гражданского права над другими, казалось бы, равноправными отраслями. Д.А. Братусь называет подобную ситуацию «заметным характерным цивилистическим свойством», когда происходит «поглощение «инородного» позитивного материала». Как указывает автор, «такое свойство не присуще другим отраслям».[17]
Однако представляется, что вышеприведенные высказывания являются крайностями, т.к. отрицание многообразия составных элементов современной правовой системы в ряде случаев можно характеризовать как попытку или создания, или сохранения некой право-отраслевой монополии. Как указывает по этому поводу С.С. Алексеев: «…при всем единстве права как целостного социального организма той или иной страны публичное право и частное право – два разных юридических мира, две «юридические галактики», отличающиеся, помимо всего иного, своим особым местом в социальной жизни страны, своими особыми законами развития».[18]
Дискуссия
о критериях разграничения права частного и публичного длится уже не одно тысячелетие. Так, например, в основу деления права на частное и публичное выдающийся римский юрист II-III вв. Домиций Ульпиниан положил понятие интереса (utilia): что клонится к пользе государства, представляет известный интерес ad statum rei Romanae (для состояния римского государства), то относится к области публичного; все, что клонится ad singulorum
utilitatem (для пользы отдельных людей) –
к сфере частного права. Причем, несмотря на столетия, критерий интереса получил достаточно широкое распространение и с различной мотивировкой отстаивается в работах В.А. Бублик,[19]
А.Я. Курбатова,[20]
К.М. Маштакова[21] и ряда других авторов.
Метод правового регулирования
как водораздел частного и публичного права
В общей теории права является общепризнанным, что одним из основных критериев разделения права на отрасли является их разведение по предмету правового регулирования, т.е. по кругу общественных отношений, регулируемых нормами того или иного правового образования.[22]
Однако в настоящей работе, наверное, будет излишним затевать подробную дискуссию о критериях разграничения частного и публичного права, тем более что, как пишет по этому поводу Ю.Н. Старилов: «Разграничение публичного и частного права – трудная и до сих пор считающаяся спорной задача».[23]
Отметим
только дополнительно, что еще в далеком 1917 году выдающийся русский юрист И.А. Покровский писал: «…различие между правом публичным и частным не в различии отношений и интересов, а в различных приемах правового регулирования».[24]
Иными словами, определяющим при разделении права частного и публичного является метод правового регулирования, представляющий собой совокупность приемов юридического воздействия на поведение людей.[25]
Праву частному и, в первую очередь, гражданскому праву присущи методы координации, диспозитивности, децентрализации, т.е. методы, основанные на равенстве участников соответствующих гражданско-правовых отношений.
В то же время для права публичного характерны методы субординации, централизации, императивности, т.е. методы так называемых «властных предписаний», основанные на изначальном неравенстве сторон. В налоговом праве этот метод находит свое терминологическое закрепление в качестве «властности» отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ).
И представляется, что именно в этой плоскости находится граница (и точка конфликтности) между налоговым и гражданским правом: «что можно в праве гражданском, то не допускается в праве налоговом». Таким образом, конфликт гражданского и налогового права имеет диалектическую природу, и две отрасли права находятся в состоянии «единства и борьбы противоположностей».
Об интеграции методов гражданского права
в налоговое право
Однако,
определив некую конфликтность между гражданским и налоговым правом, логичным было бы определить степень этой конфликтности. И здесь уместно отметить две особенности.
1. Представляется, что во многих случаях различия, наблюдаемые между гражданским и налоговым правом, искусственны и носят субъективный характер. Ведь и гражданское, и налоговое право существуют в единой сфере экономических (деловых, коммерческих) отношений, в сфере предпринимательства. Кроме того, гражданско-правовые и налоговые правоотношения суть имущественные отношения. А общая терминология, применяемая этими отраслями, дает нам основания говорить о том, что гражданское и налоговое право – это части единого правового пространства, но раскрывающие его как бы с разных сторон.
Именно поэтому, несмотря на объективность конфликта между гражданским и налоговым правом, следует отметить, что и наука, и теория, и законодатель, и правоприменитель должны делать все от них зависящее для того, чтобы эту конфликтность сгладить.
Иными словами конфликт гражданского и налогового права обусловлен различными методиками правового регулирования этих отраслей. Однако разность эту следует не множить, а сокращать, оставляя в налоговом праве властный метод только там, где он действительно необходим.
2. Пусть это кому-то покажется не совсем обычным, но, по нашему мнению, необходимо интегрировать методы гражданского права в методы правового регулирования налоговых отношений. Причем делать это необходимо не просто путем некого приспособления, а (в ряде случаев) путем прямого внедрения.
Можно предположить, что подобная идея вызовет волну острой критики, поскольку у большинства представителей науки и практики налогового права эта отрасль не ассоциируется с диспозитивностью и соглашательством. Более того, хорошо известен один из самых основных постулатов налогообложения –
«О налогах не договариваются». Однако давайте разберемся, о чем же идет речь.
Как мы уже писали выше, властный метод правового регулирования основан на властном подчинении одной стороны другой, причем одной из характерных его черт является широкое применение императивных (т.е. однозначных, не допускающих выбора) правовых норм и предписаний в целях формирования бюджетной системы государства.
Однако применение в налоговом праве преимущественно императивных норм не исключает использования рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта (метод координации).[26]
Как пишет по этому поводу Н.А. Шевелева, одной из важнейших черт административно-правового метода в регулировании налоговых отношений является то, что инициатива возникновения этих отношений принадлежит именно властному субъекту. Однако данное обстоятельство не исключает возможности проявления инициативы в указанных отношениях со стороны физических лиц или организаций.[27]
Кроме того, как подчеркивает автор, «столкновение публичного и частного имущественных интересов в налоговых отношениях тем более существенно ограничивает возможности проникновения в налоговую сферу гражданско-правового метода регулирования. Элементы равенства сторон допускаются налоговым правом в исключительных случаях, прежде всего, в целях, регулирующих воздействия на экономические процессы.[28]
И правда, действующее законодательство дает нам массу примеров взаимопроникновения.
Так, налоговые органы могут предоставить налогоплательщикам на условиях, установленных НК РФ, инвестиционный налоговый кредит на основе специального соглашения (ст. 65, ст. 67 НК РФ). Частичная диспозитивность поведения подчиненной стороны – плательщика налогов – проявляется и в его возможности формировать учетную политику для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ), а также отказаться или приостановить по своему усмотрению применение налоговых льгот (ст. 56 НК РФ).
Однако если в настоящее время элементы диспозитивности в методах правового регулирования налоговых отношений встречаются редко или даже случайно и выглядят как некие нетипичные вкрапления, то, по нашему мнению, пришло время придать им системный характер. Иными словами речь идет о необходимости интеграции методов гражданского права в процесс правового регулирования налоговых отношений.
Причем направления этой интеграции могут быть различными.
Направления интеграции
1. Введение поощрительных норм и положений
Возьмем
не себя смелость утверждать, что современное налоговое законодательство в первую очередь направлено на борьбу с «налоговыми уклонистами». Поясним: при чтении НК РФ создается впечатление, что наш законодатель воспринимает добросовестное исполнение налоговых обязательств добропорядочными налогоплательщиками как нечто «само собой разумеющееся». Согласимся с этим и запишем, что вся система правового регулирования исходит из того, что все налогоплательщики России априори исполняют налоговое законодательство и платят все налоговые платежи в максимальном размере «по зову души и сердца».
Не будем спорить: наверняка многие российские налогоплательщики руководствуются только той мыслью, что их предпринимательская деятельность предназначена в первую очередь для наполнения бюджета и для формирования положительной отчетности налоговых органов (многие представители налоговых органов в этом свято убеждены).
Однако,
не оспаривая это неоднозначное утверждение, мы можем возразить, что необходимо не только «наказывать нерадивых», но и поощрять добросовестных. Ведь как ни странно, для таковых не проводится реструктуризация налоговой задолженности, каковая имела место в начале 2000-х годов (а зачем, ведь у добросовестных никакой налоговой задолженности нет). На добросовестных налогоплательщиков не распространяются налоговые амнистии (у них ведь нет налоговых правонарушений) и т.д.
Однако мы считаем (и пусть это звучит как крамола), что с учетом имущественного характера налоговых правоотношений, возникающих в сфере экономики, к этим отношениям в равной степени должны применяться все экономические и рыночные подходы.
Иными словами, соблюдать налоговое законодательство должно быть «выгодно», причем выгодно не только в том плане, что налогоплательщик не будет подвергаться налоговым санкциям и репрессиям, а в том плане, что при соблюдении налогового закона и интересов государства последнее будет предоставлять ему определенные преференции.
Можно предположить, что в таком случае конфликтность налогового законодательства резко снизится. Ведь до сих пор в налоговом законодательстве существовали лишь две нормы, имеющие прямое поощрительное действие:
а) п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии с которым освобождается от привлечения к налоговой ответственности налогоплательщик, самостоятельно обнаруживший недоплату налога в бюджет, представивший в налоговый орган соответствующую уточненную налоговую декларацию и одновременно погасивший недоимку и пеню;
б) регрессная шкала по ЕСН (гл. 24 НК РФ), в соответствии с которой, чем больше размер исчисленного и уплаченного ЕСН, тем меньше размер налоговой ставки.
Однако мы считаем, что поощрительных норм в НК РФ должно быть больше на порядок, и налоговое законодательство должно непосредственно поощрять добросовестного налогоплательщика, исполняющего налоговое законодательство, предоставляя взамен те или иные налоговые преимущества и льготы (а вот какие – это предмет отдельного исследования).
2. Введение альтернативных форм поведения налогоплательщика
Речь идет о введении в законодательство о налогах и сборах большего количества не только поощрительных, но диспозитивных норм, которые предоставляли бы налогоплательщикам право выбора того или иного поведения.
В настоящее время количество диспозитивных норм крайне ограничено, например:
– постановка на учет в той или иной территориальной налоговой инспекции (ст. 83 НК РФ);
– определение учетной политики для целей исчисления НДС (ст. 167 НК РФ);
– право выбора срока уплаты налога на прибыль организаций (ежемесячно или поквартально) (ст. 268 НК РФ);
– право перехода с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим –
упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ).
Но возникает вопрос, почему законодатель боится предоставить налогоплательщику право выбора и в других ситуациях? Пусть налогоплательщик сам выбирает приемлемый и удобный для себя способ исчисления и уплаты налога, ведь государство все равно в конечном итоге выигрывает.[29]
В частности, зачем законодателю с 2008 года надо было императивно вводить поквартальный порядок уплаты НДС (ст. 174 НК РФ), в то время как при первых же признаках экономического кризиса осенью 2008 года этот порядок был изменен на установление рассроченной уплаты квартально начисленной суммы НДС.
3. Необходимо внедрять формы договорных отношений
между налоговыми органами и налогоплательщиками
А действительно, что может случиться страшного, если налоговая служба в случаях, установленных НК РФ, начнет заключать с налогоплательщиком определенные «налоговые соглашения»? В качестве примера можно привести Соглашение о разделе продукции. Кто от этого проигрывает? По-моему, выигрывают все: налогоплательщик получает стабильность и уверенность в своей работе, а государство получает гарантированное поступление денежных средств в виде налогов. И кому может быть плохо, когда налогоплательщик ставит свою подпись под положением «обязуюсь платить налоги»?
Ведь даже Налоговый кодекс Киргизии предусматривает Соглашение о ценах, а в России до сих пор подобная норма предусмотрена только в законопроекте,[30]
который неизвестно когда будет принят законодателем.
4. Сближение статусов налоговых органов и
обязанных субъектов налоговых отношений
Один из главных постулатов правового регулирования отношений в сфере налогообложения звучит так: участники налоговых отношений находятся в состоянии неравенства; налоговый орган имеет властные полномочия по отношению к налогоплательщику и иным обязанным лицам.
Но является ли этот постулат абсолютным? Может быть, этот постулат-постамент можно немного «подвинуть»?
Тех, кого пугает подобная постановка вопроса (как же? посягательство на «устои»!), можно успокоить: это должно быть «как бы» равенство или квазиравенство. Мы имеем в виду в первую очередь уважение государства к налогоплательщику и говорим об уважении государства к своему кормильцу. Мы имеем в виду ситуацию, когда «государство для налогоплательщика», а не наоборот.
И здесь явно недостаточно одного «куцего» положения подп. 3 ст. 33 НК РФ о том, что должностные лица налоговых органов должны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.
Необходимо
менять подходы, общие для всего правового регулирования налоговых отношений, в которых налогоплательщик перестал бы выступать каким-то «жуликоватым» субъектом, вечно стремящимся к уклонению, которого нашего государство вечно ловит, пресекает и уличает, перекрывая законодательные лазейки. Налогоплательщик должен стать достойной и уважаемой персоной, которая своими средствами обеспечивает деятельность государства. В этой ситуации государство должно стать не диктатором, не «хозяином с палкой», а партнером, как это имеет место в гражданских правоотношениях. Что конкретно можно сделать в этом направлении, – тема отдельной публикации. Но то, что общие подходы надо пересматривать, по нашему мнению, является однозначным.
Кстати говоря, о необходимости гармонизации гражданского и налогового права говорится уже достаточно давно. Так, в частности, как было указано в Постановлении Конституционного суда РФ от 14 июля 2003 года № 12-П: «… федеральный законодатель … обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства…».
Ориентированное на
частноправовую
модель регулирования общественных отношений видение будущего российской правовой системы высказал Р.З. Лившиц. Курс на построение правового государства включает, по его словам, и изменение характера правового регулирования. «В отдаленной перспективе, – пишет он, – императивность должна уступить место диспозитивности … В идеале этот будущий механизм правового регулирования представляется таким. В правовых нормах … устанавливаются правила поведения … с большей или меньшей степенью свободы, что зависит от природы регулируемых отношений, скажем, больше свободы для производителя, работника, предпринимателя и меньше – для органов управления и охраны общественного порядка. За пределами регулирования остается … свободное пространство поведения участников общественных отношений. Это подразумевает потенциальные разногласия, конфликты. Государство, законодатель не стремятся устранить их или заранее предусмотреть в нормах. Снятие разногласий остается уделом договоренности участников, а когда это оказывается невозможным – уделом органов по рассмотрению споров, главным образом судов».[31]
Так что разделение гражданского и налогового права по целому ряду параметров проведено искусственно. Сближение методов правового регулирования, их интеграция и гармонизация являются в настоящее время актуальными задачами.
[1] По материалам выступления А.В. Брызгалина на Конференции
«Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания» (31.10-01.11.2008,
юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, г.
Санкт-Петербург).
[2] Знаменитость этого факультета проявляется хотя бы в
том, что его выпускниками являлись нынешний Президент РФ – Дмитрий Анатольевич
Медведев, а также нынешний Премьер-Министр – Владимир Владимирович Путин.
[3] Ныне Уральская государственная юридическая академия
(Екатеринбург).
[4] Защита состоялась 21 марта 1993 года.
[5] Здесь считаю возможным отметить, что с 1999 года я
являюсь членом Научно-консультационного совета Федерального арбитражного суда
Уральского округа, куда рекомендовал
меня ныне покойный выдающийся уральский правовед и цивилист Геннадий
Яковлевич Стоякин. Самое интересное здесь
в том, что первым докладом на первом заседании этого НКС ФАС УО было
«Налоговые последствия признания сделки недействительной» и готовить его
пришлось автору этих строк. Ну просто никуда от этого гражданского права не деться.
[6]
Так, например, филиалы и представительства
юридических лиц до 1999 года являлись самостоятельными налогоплательщиками.
[7] Витрянский В.
В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщики и Гражданский
кодекс. М. 1995.
[8] Необходимо отметить, что аналогичное положение было и
в Гражданском кодексе РСФСР 1964
г.: «К имущественным отношениям, основанным на
административном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым и
бюджетным отношениям правила настоящего Кодекса не применяются» (ст. 2). Однако
современная редакция положения ст. 2 ГК РФ, и ее значение и место в системе
правового регулирования принципиально отличается от прежней редакции.
[9]
Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 года № 21-П «По делу о
проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и части 6 ст. 15 Закона РФ «Об
основах налоговой системы в РФ» в связи с запросом Президиума Верховного Суда
РФ // "Российская газета", 06.01.1998, N 2.
[10] Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект) /
Комментарий С.Д. Шаталова. М. 1996.
[11] См. Российские юристы разгромили проект налогового
кодекса // Налоги. 1997. № 7;. Топорнин
Б. О проекта Общей части Налогового кодекса // Налоговый вестник. 1997. № 2
и др.
[12] Для цивилиста фраза
«услуга по аренде» звучит достаточно абсурдно.
[13] Ленин В.И. О задачах Наркомюста в условиях новой
экономической политики: Письмо Д.И. Курскому // Полное собрание сочинений.
Изд. 5-е. Т. 44. М.,
1964. С. 389
[14] Цит.
по Братусь Д.А. Право
собственности: от общего к частному // Юрист. 2005. № 3. Причем
Д.А. Братусь называет такой подход Б.М. Гонгало «смелым, точным и
перспективным».
[15] Иоффе О.С., Шаргородский М.Д. О системе
советского права // Советское государство и право. 1957. № 6. С. 101-110.
[16] Михайлов С.В. Категория интереса в
российском гражданском праве. М., 2002. С. 64-65.
[18] Алексеев С.С. Избранное. М.: Статут, 2003. С. 97. См. об этом подробнее:
Он же. Частное право: Научно-публицистический очерк. М.: Статут, 1999. С.
23 – 33, 35; Он же. Право: азбука – теория – философия: Опыт
комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 41 – 44.
[19] Бублик В.А.
Публично- и частноправовые начала в гражданско-правовом регулировании
внешнеэкономической деятельности: Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург,
2000. С. 14.
[20] Курбатов А.Я.
Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской
деятельности. М., 2001. С. 89-90.
[21] Маштаков К.М.
Теоретические вопросы разграничения публичного и ч. п.: Автореф. дис. … канд.
юрид. наук. Волгоград, 2001. С. 9.
[22] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв.
ред. д.ю.н., проф. В.Д. Перевалов.
М. 2007. С. 177.
[24] Покровский И.А. Основные
проблемы гражданского права. (в серии «Классика российской цивилистики). М.
1998. С. 37.
[25] Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв.
ред. д.ю.н., проф. В.Д. Перевалов.
М. 2007. С. 454.
[26] Об
этом авторы указывали еще в 1997.
См. Налоги и налоговое право: Учебное пособие. Под ред. А.В. Брызгалина.
М. 1997. С. 120-121.
[27] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А.
Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 17-18.
[28] Там
же.
[29] Как
шутят по этому поводу американские налогоплательщики: «При демократии мы, слава
богу, сами решаем, как платить налоги – наличными, чеком или платежным
поручением». Но ведь, как известно, в каждой шутке есть доля шутки.
[30] Речь в данном случае идет о проекте Федерального
закона о внесении изменений в НК РФ в связи с совершенствованием принципов
определения цен для целей налогообложения // www1.minfin.ru
/common/img/uploaded/library/ 2007/11/pfzink.doc
[31] Лившиц Р.З. Теория права. М.,
1994. С. 101–102.