Статья "Актуальные вопросы рассмотрения налоговых споров, связанных с приенением положений гл. 14 НК РФ - "Налоговый контроль"

В прошлом году я представлял на блоге свою новую книжку "Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения". Однако работа над темой, после издания не останавливается, постоянно приходится отслеживать, отбирать, обобщать новые темы, прецеденты, вопросы, проблемы и т.д. В этом году мы с моим коллегой Дмитрием Анатольевичем Ильиных подготовили обновление для книги, которое в обобщенной варианте воплотилось в форме статьи, которую я и размещаю на блоге (статья будет опубликована в № 8 журнала "Налоги и финансовое право").

Актуальные вопросы практики рассмотрения налоговых споров, связанных с применением положений гл. 14 НК РФ - "Налоговые споры" (2011-2012)

1. Вопросы проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ) 2

1.1. Налоговый орган не вправе оставить представленную налоговую декларацию без рассмотрения. 2

1.2. Истребование документов при проведении камеральной проверки. 3

2. Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) 6

2.1. Есть ли ограничения по назначению выездной налоговой проверки. 7

2.2. Можно ли истребовать у третьих лиц документы до начала выездной проверки. 8

2.3. Можно ли при проведении выездной проверки применять выборочный метод. 8

2.4. Можно ли оспорить продление выездной проверки. 9

2.5. Можно ли истребовать документы после окончания выездной проверки. 9

2.6. Вправе ли налоговый орган по итогам выездной проверки принять решение о взыскании НДС, ранее возмещенный налогоплательщику. 10

3. Вопросы истребования документов и сведений (ст. 93 НК РФ) 10

3.1. Вправе ли налоговый орган истребовать неограниченный круг документов при проведении выездной проверки. 10

3.3. Является ли надлежащим вручение требования о предоставлении документов не руководителю (лично), а секретарю.. 12

3.4. Действие запрета на повторное истребование документов. 12

3.5. Можно ли вместо копий предоставить оригиналы документов. 13

3.9. Вправе ли налоговый орган в один день принять решение о приостановлении выездной проверки и о предоставлении документов. 15

3.10. «Нестандартные» негативные последствия непредставления истребуемых документов. 15

4. «Встречные» проверки (ст. 93.1 НК РФ) 16

4.2. Объем истребуемых сведений в рамках «встречной» проверки. 17

5. Свидетели (ст. 90 НК РФ) 18

5.1. Вправе ли ИФНС проводить допрос свидетелей в период приостановления выездной проверки. 18

5.2. Допрос свидетелей не может быть оформлен путем составления объяснительной. 18

6. Осмотр (ст. 92 НК РФ) 19

6.1. Можно ли проводить осмотр при камеральной проверке. 19

6.2. Можно ли проводить осмотр территории (помещений) контрагента проверяемого лица. 19

7. Выемка (ст. 94 НК РФ) 20

7.1. Проведение выемки должно быть достаточно мотивированным.. 20

7.2. Можно ли проводить выемку в период приостановления выездной проверки. 20

7.3. Можно ли проводить выемку на стадии ДМНК.. 21

8. Экспертиза (ст. 95 НК РФ) 21

8.1. Проведение экспертизы – право, а не обязанность налогового органа. 21

8.2. Нарушение процедуры изъятия документов не влияет на недействительность результатов их экспертизы.. 21

8.3. Права налогоплательщика при проведении экспертизы.. 22

9. Акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) 22

9.1. Спорные вопросы надлежащего подписания акта проверки. 22

9.2. Может ли налоговый орган изменить содержание акта проверки после его вручения налогоплательщику. 23

9.3. Доказательства направления акта проверки налогоплательщику. 24

10. Извещение о рассмотрении материалов проверки (ст. 101 НК РФ) 24

10.1. Кто вправе подписать уведомления о рассмотрении материалов проверки. 24

10.2. Способ направления уведомления. 25

10.3. Время рассмотрения материалов проверки. 25

10.4. ИФНС обязана проверить получение уведомления о рассмотрении материалов проверки. 25

11. Рассмотрение материалов проверки (ст. 101 НК РФ) 26

11.1. Должна ли ИФНС вести протокол рассмотрения материалов проверки. 26

11.2. Вправе ли налогоплательщик ознакомиться с чужими банковскими выписками. 26

12.1. Дополнительные мероприятия налогового контроля (ст. 101 НК РФ) 27

12.1. Право налогоплательщика на ознакомление с материалами ДМНК.. 27

12.2. Кто подписывает решение о проведении ДМНК.. 28

1. Вопросы проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ)

1.1. Налоговый орган не вправе оставить представленную налоговую декларацию без рассмотрения

Данная категория споров в немалой степени обусловлена расхождениями между нормами НК РФ, касающихся принятия налоговым органом налоговой декларации и соответствующими нормами внутренних регламентов ФНС.

Так,  в силу п. 133 Административного регламента ФНС по бесплатному информированию налогоплательщиков… (утв. Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 № 9н) налоговая декларация (расчет) не принимается у налогоплательщика (его представителя), в том числе:

…. - при отсутствии документов, подтверждающих в установленном порядке личность и полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика на представление им налоговой декларации (расчета) или подтверждение достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), либо отказ уполномоченного представителя налогоплательщика предъявить такие документы (подпункт 2).

Между тем, НК РФ аналогичной нормы не содержит и более того, вообще содержит запрет на отказ в принятии налоговой декларации от налогоплательщика (п. 4 ст. 80 НК РФ),  что порождает ряд споров, связанных с принятием налоговой декларации, подписанной лицом, полномочия которого вызывают сомнения.

Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация, подписанная новым директором, сведения о котором еще не были внесены в ЕГРЮЛ.

По мнению ИФНС, так как уточненная декларация подписана лицом, данные о котором отсутствуют в ЕГРЮЛ и без приложения доверенности на ее подписание другим лицом, то она должна быть оставлена без рассмотрения. Документ, формально соответствующий по содержанию налоговой декларации, но подписанный лицом, не являющимся законным или уполномоченным представителем налогоплательщика, налоговой декларацией не является, поэтому налоговым органом не допущено бездействие по принятию решения по результатам проверки представленной декларации.

Суд не согласился с указанным доводом, отметив, что перечень решений, принимаемых ИФНС по п. 3 ст. 176 НК РФ является исчерпывающим. ИФНС не вправе «оставлять без рассмотрения» уточненную налоговую декларацию в связи с нарушением порядка и формы ее составления.

Он также подчеркнул, что ссылка в кассационной жалобе на то, что спорная декларация представлена обществом с нарушением п. 133 Административного регламента от 18.01.2008, не может служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку порядок подачи налоговой декларации предусмотрен Налоговым кодексом РФ (постановление ФАС СЗО от 14.02.2011 по делу № А56-17762/2010).

1.2. Истребование документов при проведении камеральной проверки

Суды продолжают рассмотрение самых различных категорий споров, связанных с проведением основного контрольного мероприятия в рамках камеральной проверки – истребованием документов. В одних случаях, эти споры касаются вопросов правомерности истребования у налогоплательщиков каких-либо документов в принципе. В других случаях речь идет о такой правомерности в отношении отдельного взятого конкретного документа.

Что касается оснований истребований документов, то продолжают возникать споры относительно вопроса о том, вправе ли налоговый орган истребовать документы, подтверждающие право на применение вычета по НДС, если по данным налоговой декларации он не заявляется к возмещению. Эти споры связаны с некоторыми разночтениями между абз. 1 и 2 п. 8 ст. 88 НК РФ, в первом из которых говорится о возмещении НДС, а во втором – о вычете по этому налогу (хотя вычет и возмещение это, как известно, различные понятия).

Между тем, судебная практика продолжает в последнее время исходить из того, в рамках камеральной налоговой проверки ИФНС вправе истребовать документы только в случае, если НДС заявлен именно «к возмещению» (постановление ФАС МО от 15.02.2011 № КА-А40/226-11).

Соответственно, если в декларации по НДС отражена просто сумма вычетов, но при этом их сумма не превышает исчисленную сумму налога к уплате и НДС по такой декларации к возмещению из бюджета не заявлен, то налоговый орган в рамках камеральной проверки не вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право последнего на налоговый вычет по этому налогу.

Если же все-таки НДС заявлен к возмещению, то возникает следующий вопрос: какие именно документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика права на налоговый вычет, вправе истребовать налоговый орган.

Налоговые органы постоянно отстаивают позицию о том, что при проведении камеральной проверки обоснованности возмещения НДС налоговые органы вправе истребовать любые документы, обосновывая это тем, что НК РФ не установлен закрытый перечень истребуемых документов.

Налогоплательщики и поддерживающие их суды, напротив, заявляют о том, что в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать не любые документы, а непосредственно связанные с вычетами по ст. 172 НК РФ (постановление ФАС ВСО от 02.12.2011 № А33-739/2011). Налоговики не вправе истребовать аналитические справки и пояснения к расчетам, договоры (постановление ФАС МО от 07.03.2012 по делу № А40-63891/11-140-278). Не может быть истребован журнал учета полученных счетов-фактур, а также Главная книга, которая является сводным бухгалтерским документом, в котором фиксируются итоговые данные по отчетам и счетам (постановление ФАС ДО от 26.10.2011 № Ф03-5163/2011).

Нередко документы истребуются на основании п. 3 ст. 88 НК РФ, в частности, при обнаружении налоговым органом противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах. Каждый такой случай требует индивидуального рассмотрения. Во всяком случае не может являться таким противоречием расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета, связанное с различными установленными правилами их ведения. Так, например, налоговый орган установил расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем был истребован приказ об учетной политике. В связи с отказом его предоставить было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ. Суд встал на сторону налогоплательщика, исходя из того, что расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не может само по себе являться ошибкой или противоречием. Налоговый орган в такой ситуации мог ограничиться запросом пояснений (постановление ФАС МО от 21.01.2011 № КА-А40/16578-10).

Особо стоит остановиться на вопросе о соотношении круга истребуемых документов и целях камеральной проверки. Еще в 2010 Конституционный Суд РФ отметил, что камеральнаяналоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О).

Иными словами, перед камеральной налоговой проверкой не стоят столь же широкомасштабные задачи исследовать достоверность и обоснованность каждой цифры, отраженной в налоговой декларации. Отсюда и вытекают установленные п. 7 ст. 88 НК РФ общие ограничения на истребование документов в рамках камеральной проверки.

Между тем, различие в целях камеральной и выездной проверок налоговиками очень часто игнорируются, что выражается в первую очередь стремлением налоговых органов проверить «всё и вся» вплоть до возможного получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Показательным в этом плане стало следующее дело, которое, по всей видимости, ознаменовало новый тренд в судебной практике по камеральным проверкам: в рамках данного вида проверок нельзя проверять «добросовестность» налогоплательщика.

Налоговый орган указал на то, что он в рамках камеральной налоговой проверки конкретной декларации по НДС, уплаченному при ввозе товаров на территорию РФ вправе истребовать не только ГТД, платежные документы, акты сверок расчетов по платежам, книгу покупок, но и другие документы для того, чтобы произвести оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет возможности наличия в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета, в том числе - путем проверки обстоятельств, которые могут подтвердить или опровергнуть получение необоснованной налоговой выгоды.

Но как следовало из содержания требования налогового органа некоторые запрашиваемые документы (книга продаж, счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком) касались проверки последующей перепродажи ввезенных на территорию РФ товаров.

И суд, занимая сторону налогоплательщика, сделал сразу несколько выводов в его пользу:

1) Поскольку вычеты заявлены по суммам налога, уплаченного налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, то для их подтверждения достаточным является установление факта ввоза товаров, уплаты НДС при их ввозе на территорию РФ, оприходования товаров;

2) Заявляя доводы о необходимости проверки реальности хозяйственных операций, налоговый орган не учитывает, что реальность операций, в связи с которыми заявлены вычеты по налогу - операции по ввозу товаров на территорию РФ, осуществляется проверкой документов, подтверждающих ввоз товаров. Такие документы у налогоплательщика были истребованы и были представлены. Вычеты по операциям по последующей реализации ввезенного товара не заявлялись;

3) Утверждение заявителя о наличии у него полномочий истребовать не только грузовые таможенные декларации, платежные документы, акты сверок расчетов по платежам, книгу покупок, но и другие документы для того, чтобы произвести оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет возможности наличия в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета не отвечает критерию определенности, так как не содержит пояснения о том,

- в чем могла заключаться необоснованная налоговая выгода общества при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, и

- какие конкретно из запрашиваемых документов позволили бы проверить данные обстоятельства.

Последний из трех выводов представляется наиболее значимым и может применяться в качестве одного из ключевых возражений против доводов налогового органа о том, что все документы истребовались в том числе и в связи с подозрением на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи применением вычета по НДС (постановление ФАС ВСО от 18.01.2012 № А78-4030/2011)

При рассмотрении одного из недавних дел ФАС Уральского округа фактически пришел к выводу о том, что ограничения по истребованию документов в рамках камеральной проверки распространяются и на их истребование в рамках «встречной» проверки (ст. 93.1 НК РФ), проводимой в рамках камеральной проверки. Это касается, прежде всего, ситуации, когда в ходе камеральной проверки налоговый орган устанавливает т.н. «проблемный» характер контрагента, наличие у него тех или иных признаков фирмы-«однодневки».

Дело обстояло следующим образом. Налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой заявил НДС к возмещению. Налоговый орган сделал ряд запрос в отношении контрагента (в УВД, другие налоговые инспекции, банки), на основании ответов на которые выявил «проблемный» характер контрагента и отказал в вычете по НДС. При этом представленная декларация не содержала каких-либо исправлений, уточнений либо ошибок в расчете.

Суд первой инстанции, принимая решение в указанной части в пользу налогоплательщика, пришел к выводу о том, что при проведении камеральной проверки у инспекции не было оснований для осуществления мероприятий налогового контроля по истребованию информации в виде запросов и поручений. Информация, направленная на подтверждение недобросовестности налогоплательщика не могла быть положена в основу оспариваемого решения налогового органа как не относящаяся к предмету налоговой проверки (решение АС Пермского края от 14.06.2011 по делу № А50-5071/11)

По мнению ИФНС, выраженному в кассационной жалобе, нормами НК РФ не установлено конкретного и закрытого перечня документов, которыми при проведении камеральной проверки могут быть подтверждены налоговые вычеты по НДС. Таким образом, для установления правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов, налоговый орган не ограничен проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, поэтому вправе при проведении камеральной проверки направлять запросы и поручения о предоставлении информации в банки, налоговые органы других регионов и органы внутренних дел.

Но суд кассационной инстанции не согласился с этим доводом, отметив, во-первых, что в отношении каждого из видов проверки (камеральные и выездные) Кодексом определен различный объем прав и обязанностей налогового органа. Во-вторых, поскольку налогоплательщик подтвердил надлежащими документами налоговые вычеты по НДС, заявленные в налоговой декларации за спорный период, а при проведении камеральной налоговой проверки указанной декларации ошибок и противоречий в сведениях, указанных обществом, инспекцией не выявлено, выводы судов о признании решения инспекции недействительным в указанной части являются правомерными (Постановление ФАС УО от 29.12.2011 № Ф09-8685/11)

2. Общие вопросы проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ)

Прежде чем перейти к обзору наиболее актуальных вопросов судебной практики, связанных с проведение выездных проверок хотелось бы сказать несколько слов о том, что в последнее время налоговыми органами все чаще практикуется такой прием налогового контроля как проведение групповых налоговых проверок. При таких проверках инспекторы приходят не в одну компанию, а разом в несколько. Когда между компаниями есть тесные связи (их выявляет предпроверочный анализ), проверяющим проще при одновременной проверке находить и доказывать схемы, существование которых они подозревают. В первую очередь такие проверки затрагивают холдинги. Если предприниматель является учредителем компаний группы, его и эти организации проверяют вместе.

На совещаниях налоговики приводили такой пример раскрытой схемы. Компания реализовывала товар не напрямую покупателям, а через предпринимателей на «упрощенке». Как только доход предпринимателя приближался к предельному для спецрежима, он прекращал деятельность. Подвести компанию в такой ситуации может аппарат. Инспекторы обнаружили, что одна и та же кассовая техника (ее узнали по заводским номерам) перерегистрировалась с одного предпринимателя на другого, причем место установки не менялось. В результате налоговики решили, что компания затеяла все с целью минимизации.

Таким образом, под групповыми проверками понимается одновременное назначение и проведение нескольких выездных проверок у взаимосвязанных налогоплательщиков.

Стоит особо подчеркнуть, что групповая проверка это не форма налогового контроля, это способ организации выездных налоговых проверок и тех мероприятий, которые предусмотрены НК РФ. Особого статуса такие проверки не имеют и налоговые органы не вправе ссылаться на «групповой», а значит особенный характер выездных проверок при их проведении.

2.1. Есть ли ограничения по назначению выездной налоговой проверки

До недавнего времени такой вопрос на практике не возникал, поскольку общие ограничения по проведению проверок установлены п.п. 4 и 5 ст. 89 НК РФ. А за их рамками налоговому органу предоставлена полная свобода действий в плане проведения выездной проверки.

В связи с этим по-настоящему прецедентным стало следующее дело, в котором налогоплательщику удалось отстоять позицию о том, что чрезмерное проведение в отношении него серии выездных проверок (причем каждая новая проверка начиналась до окончания предыдущей) самым существенным образом нарушает его права и законные интересы.

Налоговая инспекция провела выездную проверку за период с 1 января 2003 г. по 31 мая 2006 г. По выявленным налоговым правонарушениям компания была привлечена к налоговой ответственности. Суд поддержал налогоплательщика и признал решение по результатам проверки недействительным в обжалуемой части.

Однако налоговики в 2008 г. была назначили еще одна проверка за период с 1 апреля 2006 г. по 31 декабря 2007 г. (следует отметить, что налоговые органы уже проверяли апрель и май 2006 г. в предыдущей налоговой проверке). Но и здесь суд был на стороне налогоплательщика.

Такой поворот событий не устроил налоговиков, которые, не дождавшись завершения второй проверки, в 2009 г. назначили третью проверку (правильность исчисления налогов за 2008 год). Тогда налогоплательщик обратился в суд с иском о признании недействительным самого решения о назначении очередной налоговой проверки. И спор был решен в его пользу! Суды, исследовав и оценив представленные доказательства, установив, что налоговые проверки общества проводились ежегодно, их назначение проводилось до окончания предыдущих проверок, пришли к выводу, что:

- указанные действия инспекции свидетельствуют о нарушении принципа недопустимости избыточного и неограниченного применения мер налогового контроля и целей налогового администрирования.

- инспекция при рассмотрении данного спора не представила доказательств, свидетельствующих о необходимости проведения еще одной выездной налоговой проверки в отношении общества, находящегося на упрощенной системе налогообложения (Определение ВАС РФ от 21.03.2011 № ВАС-3294/10).

Здесь нельзя не сказать несколько слов о том, что в свое время Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. На интернет-сайте ФНС России 27.06.2007 были опубликованы Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. ФНС в своем письме от 31.07.2007 № 06-1-04/505 сама признала, что в соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности - налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые –  к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Так вот, на наш взгляд в упомянутом Определении ВАС РФ от 21.03.2011 № ВАС-3294/10, как раз и нашли отражение те идеи, ради которых и принималась указанная Концепция.

2.2. Можно ли истребовать у третьих лиц документы до начала выездной проверки

Данный вопрос сводится к вопросу о правомерности использования налоговым органом доказательств, полученных от третьих лиц до начала выездной проверки. Нередки случаи, когда налоговый орган перед началом выездной проверки направляет запросы, касающиеся деятельности и имущества налогоплательщика, в банки, государственные органы и учреждения.

Такая практика является неправомерной. При рассмотрении одного из таких дел суд исходил из того, что налоговый орган допустил незаконные действия по сбору доказательств до начала выездной проверки, так как право на истребование у налогоплательщика либо иных лиц документов, необходимых для проведения проверки может быть реализовано только в рамках этой проверки, то есть с момента начала и до ее окончания. Направление запроса документов за пределами ВНП – неправомерно (постановление ФАС ЗСО от 22.09.2011 по делу № А75-8586/2010).

Однако в целом практика по данному вопросу остается противоречивой, так, по другому делу суд признал правомерным использование налоговым органом документов, полученных до назначения выездной проверки. Он мотивировал это тем, что исходя из п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются в том числе документы, имеющиеся у налогового органа (постановление ФАС ЗСО от 25.08.2011 № А67-113/2011).

2.3. Можно ли при проведении выездной проверки применять выборочный метод

Данный вопрос уже был в 2010 предметом рассмотрения ВАС РФ, который указал, что само по себе указание на метод проверки (сплошной или выборочный) не противоречит НК РФ (решение ВАС РФ от 11.06.2010 № ВАС-5180/10).

Казалось бы в этом вопросе поставлена точка. Но как показала практика, упомянутое решение ВАС РФ не учитывает, что выборочный метод все же не во всех случаях может дать полную картину налоговых обязательств проверяемого лица. Например, при рассмотрении одного из дел, суд пришел к выводу о том, что из содержания решения налогового органа не представляется возможным установить, каким образом инспекция на основании выборочного анализа представленных налогоплательщиком документов установила занижение доходов от реализации, влияющее на сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по итогам налогового периода. Суд отметил, что выборочная проверка налоговым органом документов налогоплательщика за отчетные периоды не может отражать реальные обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль за налоговый период, не является объективным определением расходов общества, уменьшающих сумму дохода от реализации по итогам налогового периода (постановление ФАС УО от 26.05.2011 № Ф09-2356/11-С2).

По другому делу суд отметил, что поскольку размер подлежащего перечислению в бюджет НДФЛ установлен по выборочным документам, не отражающим всей полноты и объективности деятельности налогоплательщика за проверяемый период, то указанная в оспариваемом решении сумма НДФЛ не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по перечислению указанного налога в бюджет (постановление ФАС СЗО от 30.05.2011 по делу № А13-16124/2009).

2.4. Можно ли оспорить продление выездной проверки

В силу п. 6 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной проверки может быть продлен по основаниям и в порядке, установленным ФНС России. В настоящее время они установлены Приложением № 2 к Приказу ФНС от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

И как показывает судебная практика, почти в 100% случаев суды признают продление выездной проверки законным, так как этот вопрос входит в компетенцию налоговых органов. Лишь в исключительных случаях можно встретить примеры решения обозначенного вопроса в пользу налогоплательщика.

Так, налоговый орган истребовал у организации, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы» документы о расходных операциях. Налогоплательщик, ранее представивший документы о «доходах», отказался это сделать, в связи с чем, налоговый орган продлил в отношении него выездную проверку.

Суд отметил, что поскольку налогоплательщик находится на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то у него отсутствует обязанность вести учет расходных операций и представлять эти первичные документы. Таким образом, представленные им документы позволяют инспекции провести проверку в полном объеме. Решение о продлении выездной проверки является незаконным (постановление ФАС СКО от 19.10.2009 по делу № А32-4454/2009-3/50).

2.5. Можно ли истребовать документы после окончания выездной проверки

Подобные споры так же продолжают встречаться на практике, хотя их исход, как правило, очевиден заранее. Такое истребование будет являться неправомерным (за исключением их истребования в ходе последующих дополнительных мероприятий налогового контроля). Примером тому может послужить следующее дело.

Налоговый орган после даты составления справки об окончании выездной проверки направил налогоплательщику требование о предоставлении дополнительных документов (вместе с указанной справкой). Данное требование не было исполнено со ссылкой на окончание проверки. За это налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ. Суд признал правомерным отказ налогоплательщика представить документы, указав, что после составления справки об окончании выездной проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом, следовательно, у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанной даты (постановление ФАС ВВО от 08.02.2012 № А79-2715/2011)

2.6. Вправе ли налоговый орган по итогам выездной проверки принять решение о взыскании НДС, ранее возмещенный налогоплательщику

Данный вопрос стал в 2012 предметом рассмотрения Президиума ВАС. Он тесно связан с наличием различий в целях и средствах проведения камеральных и выездных проверок, о чем подробно указывалось еще в Определении КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О.

Согласно фабуле дела, по итогам выездной налоговой проверки налоговый орган признал неправомерным принятие налогоплательщиком к вычету НДС, сумма которого ранее была возмещена ему по итогам камеральной проверки. Арбитражные суды, рассматривая дело в пользу налогоплательщика, указали, что НК РФ не содержит норм, позволяющих налоговому органу предлагать к уплате ранее возмещенную сумму НДС, поэтому он не вправе возлагать на налогоплательщика дополнительное  обременение по уплате в бюджет суммы НДС, ранее ему возмещенной, поскольку у налогоплательщика не возникает в такой ситуации обязанности по уплате НДС в бюджет.

Коллегия судей ВАС РФ передала дело в Президиум, отметив, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носит самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

Президиум согласился с коллегией, отменил акты нижестоящих судов и принял итоговое решение в пользу налогового органа. Взыскание ранее возмещенного НДС не противоречит НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11).

3. Вопросы истребования документов и сведений (ст. 93 НК РФ)

3.1. Вправе ли налоговый орган истребовать неограниченный круг документов при проведении выездной проверки

Основная масса споров, связанных с истребованием документов, касается перечня документов, которые вправе истребовать налоговый орган. Главный вопрос здесь заключается в том, должны ли эти документы соответствовать требованию «относимости» (т.е. иметь непосредственное отношение к исчислению налогов) или же налоговый орган вправе в рамках выездной проверки истребовать любые документы по своему усмотрению. Такие споры в зависимости от конкретных обстоятельств дела решаются как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

Так, признавая неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов, один из судов сделал следующий важный вывод: НК РФ использует общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы: «документы, необходимые для исчисления и уплаты налога» (п. 6 ст. 23 НК РФ), «необходимые для проверки документы» (п. 1 ст. 93 НК РФ). Перечень документов, который вправе истребовать налоговый орган, является открытым.

Однако это не означает, что налоговому органу достаточно сослаться на необходимость тех или иных документов и у налогоплательщика возникает обязанность представить эти документы, за неисполнение которой наступает ответственность по ст. 126 НК РФ. Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется в случае непредставления налогоплательщиком документов, предусмотренных Кодексом или налоговым законодательством, а не любых иных документов (постановление ФАС СКО от 07.10.2011 № А53-23465/2010).

3.2. Правомерно ли истребование налоговым органом регистров бухучета, которые налогоплательщик не ведет

Нередко налоговый орган истребует документы, которые у налогоплательщика по тем или иным причинам отсутствуют. Причины эти могут быть самыми разными, от утраты документов до их отсутствия по причине того, что их налогоплательщик попросту не составляет и не хранит. В последнем случае правомерность применения к налогоплательщику негативных последствий зависит от того, обязан ли он в силу тех или иных норм составлять и (или) хранить истребуемые у него в каждом конкретном случае документы.

Так, например, согласно разъяснениям Минфина РФ, организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом, среди прочего, утверждаются формы регистров бухгалтерского учета. Если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией не утверждаются и не ведутся регистры бухгалтерского учета, в частности, в форме карточек, отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек (письмо Минфина РФ от 25.01.2012 № 07-02-06/10).

Сложнее обстоит дело, если налогоплательщик обязан хранить документы, но они у него отсутствуют по причине утраты (кража, пожар, затопление и т.п.). В таких случаях он обязан принять меры к восстановлению этих документов, и если он этого не сделает его могут ожидать не самые благоприятные последствия.

Так, при рассмотрении одного из дел налогоплательщик ссылался на кражу документов, но не смог документально подтвердить, что у него были украдены именно те документы, которые запрашивал налоговый орган. Кроме того, он не предпринял мер по своевременному восстановлению документов, несмотря на то, что налоговый орган предоставлял ему такую возможность. В результате суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ (постановление ФАС СЗО от 27.12.2011 по делу № А27-7031/2010).

Особый случай составляет истребование налоговым органом такого документа как вексель, который помимо всего прочего является объектом гражданских прав. Такая двойственная природа векселя накладывает свой отпечаток на оценку правомерности применения к налогоплательщику негативных последствий при его непредоставлении по требованию налогового органа.

Например, налоговый орган затребовал у налогоплательщика векселя как первичные документы и в связи с их непредставлением (по причине уничтожения) отказал в принятии расходов. Однако суд занял сторону налогоплательщика, отметив, что вексель является объектом имущественных прав и собственностью налогоплательщика, что дает ему право по своему усмотрению распоряжаться им. Поэтому факт уничтожения возвращенных кредиторами векселей в связи с их погашением является правомерным (постановление ФАС СЗО от 29.03.2011 № А56-42994/2010)

3.3. Является ли надлежащим вручение требования о предоставлении документов не руководителю (лично), а секретарю

Данный вопрос связан с определением лица, которое имеет полномочия на получение требования о предоставлении документов. На сегодняшний день соответствующая норма НК РФ звучит следующим образом: Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку…

Если с руководителем все более или менее ясно, то может возникнуть вопрос о том, кто такой уполномоченный представитель. Должен ли он непременно обладать закрепленными в доверенности полномочиями на получение требования о предоставлении документов? В частности, это касается случаев, когда речь идет о вручении требования о предоставлении документов непосредственно секретарю или делопроизводителю.

По мнению судов, необходимости в этом нет, хотя налогоплательщики нередко пытаются оспорить вручение требования не руководителю лично, а указанным лицам.

Так, по одному из таких дел суд отметил, что внутренняя организация деятельности налогоплательщика входит в компетенцию руководителя, но в то же время, организация работы и распределение обязанностей сотрудников налогоплательщика должны обеспечивать соблюдение законодательных требований (постановление ФАС СЗО от 25.01.2012 № А56-34522/2011).

По другому делу суд высказался еще более прямо: сдача требования через канцелярию идентична направлению требования по почте заказным письмом (постановление ФАС ДО от 08.06.2011 № Ф03-2109/2011).

3.4. Действие запрета на повторное истребование документов

С 1 января 2010 вступил в силу п. 5 ст. 93 НК РФ, согласно которому: в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

На практике стал возникать вопрос о том, распространяется ли данная норма на ситуации, когда первоначально истребуемые документы предоставлялись в налоговый орган до ее вступления в силу (т.е. до 01.01.2010), а повторно истребуются уже в период ее действия.

По мнению налоговых органов, запрет на повторное истребование документов применяется только к документам, представленным в ИФНС после 01.01.2010. На документы, представленные до 2010 запрет на повторное истребование не распространяется.

Суды не соглашаются с такой позицией. В постановлении по одному из дел (оно касается камеральной проверки, но может быть применено и к выездным) суд поддержал налогоплательщика, отметив, что истребуемые документы ранее уже предоставлялись налогоплательщиком при проведении камеральных и выездных проверок до 2010 года (постановление ФАС ПО от 04.08.2011 по делу № А55-22162/2010).

3.5. Можно ли вместо копий предоставить оригиналы документов

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Однако на практике не каждый налогоплательщик имеет возможность в сжатые сроки изготовить необходимое количество копий документов, особенно когда количество истребуемых документов (страниц в них) исчисляется сотнями и даже тысячами. В этой связи актуальным становится вопрос о том, вправе ли проверяемое лицо предоставить налоговому органу вместо копий документов их оригиналы? Не будет ли он нести за это негативных последствий, предусмотренных при непредставлении истребуемых документов?

По одному из таких дел суд не только занял сторону налогоплательщика, но и достаточно убедительно мотивировал свою позицию.

Фабула дела такова. Налоговый орган истребовал копии документов, а налогоплательщик предоставил их оригиналы. Налоговый орган еще раз истребовал эти копии, но налогоплательщик отказался их предоставить со ссылкой на то, что им уже были представлены оригиналы этих документов. В итоге налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Суды, рассматривавшее это дело, указали следующее.

- ст.ст. 93 и 126 НК РФ направлены на обеспечение доступа к документам;

- ст. 126 НК РФ не предусматривает ответственности за неисполнение налогоплательщиком требований налогового органа по выполнению какой-либо работы (в частности, копирования документов);

- налогоплательщик истребованные документы не скрывал, а представил их налоговому органу в оригиналах, цель налогового контроля налоговым органом достигнута.

Общий вывод из всего вышесказанного: проверяемое лицо не может быть привлечено к ответственности за непредставление копий документов, имеющихся у налогового органа в оригиналах (постановление ФАС ЗСО от 14.02.2012 по делу № А81-2327/2011).

3.6. Если документы представлены на иностранном языке

НК РФ не устанавливает требования о том, что предоставляемые документы, составленные на иностранном языке, должны в обязательном порядке быть переведены на русский язык и направляться в налоговый орган только с приложением такого перевода. Вместе с тем, в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе приостановить проведение выездной проверки, в частности, для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Отсюда возникают вопросы: можно ли рассматривать право налогового органа на приостановление выездной проверки в данной ситуации одновременно и как его обязанность? И, соответственно, вправе ли налоговый орган возложить на налогоплательщика негативные последствия (например, отказать в принятии расходов) при предоставлении им документов на иностранном языке без перевода на русский.

Именно такую ситуацию рассматривал ФАС Северо-Западного округа и в итоге признал отказ в принятии расходов неправомерным, отметив, что у налогового органа в соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ имелось право приостановить выездную проверку для перевода на русский язык. Данным правом он не воспользовался и, кроме того, не предложил и налогоплательщику осуществить перевод документов (постановление ФАС СЗО от 29.03.2011 по делу № А56-42994/2010).

3.7. Можно ли прошивать пачку документов или надо заверять каждый документ отдельно

Это один из немногих вопросов, на который Минфин и суды дают отрицательный ответ, с которым можно согласиться. Излишне говорить о том, в какой трудоемкий процесс может превратиться заверение копий документов, если их количество исчисляется десятками и сотнями. Конечно намного проще заверить сразу целую подшивку документов, но такой вариант неизбежно повлечет риск возникновения спора с налоговым органом и разрешения его не в пользу налогоплательщика.

Против заверения подшивки документов неоднократно высказывался Минфин РФ (письма от 30.11.2010 № 03-02-07/1-549, от 24.10.2011 № 03-02-07/1-374). С Минфином согласны и суды. Так при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком представлена была в налоговый орган и в материалы дела подшивка документов, содержащая на оборотной стороне одного из документов следующую запись: "Всего пронумеровано, и прошнуровано, скреплено печатью 270 (двести семьдесят) листов. Копия. Верно. Представитель ООО "ХХХ" экономист ХХХ. 05.08.2008 г.".

Суд указал, что данный факт свидетельствует о представлении налогоплательщиком копий документов, незаверенных должным образом. Из положений ст. 93 НК РФ следует, что заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов (постановление ФАС МО от 05.11.2009 № КА-А41/11390-09, Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум от 17.02.2010 № ВАС-946/10).

3.8. Можно ли обжаловать решение налогового органа об отказе в продлении сроков представления документов

В силу п. 3 ст. 93 НК РФ в течение двух дней со дня получения от налогоплательщика уведомления о невозможности представить истребуемые документы в установленный срок руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Здесь возникает вопрос о том, всегда ли налоговый орган вправе абсолютно произвольно по своему усмотрению решать продлять или не продлять срок представления документов или же он должен учитывать объективную невозможность изготовления значительного количества документов в короткий срок.

Суды здесь часто встают на сторону налогоплательщика. Например, в постановлении по одному из дел отмечается следующее: учитывая, что отсутствуют доказательства умышленного уклонения налогоплательщика от представления документов, их значительный объем (40500 листов) и принятие необходимых мер для своевременного их представления, а также, что им представлены многочисленные копии документов по предыдущим требованиям в рамках настоящей проверки, судами правильно удовлетворены требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в продлении срока предоставления документов и об обязании его продлить этот срок (постановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/3854-11)

3.9. Вправе ли налоговый орган в один день принять решение о приостановлении выездной проверки и о предоставлении документов

Суды отвечают на данный вопрос отрицательно, поскольку при таком раскладе, учитывая порядок исчисления сроков, установленный п. 6.1. НК РФ, требование о предоставлении документов выставляется уже во время приостановления выездной проверки, что является недопустимым.

Так, например, налоговый орган в один день принял решение о приостановлении проверки и направил требование о предоставлении документов. По мнению ИФНС, поскольку требование о было получено налогоплательщиком на 6 часов раньше, то оно должно было быть исполнено несмотря на приостановление проверки. Суд отверг этот довод, сославшись на ст. 6.1. НК РФ (постановление ФАС СЗО от 27.09.2011 по делу № А26-285/2011).

3.10. «Нестандартные» негативные последствия непредставления истребуемых документов

По общему правилу, основным негативным последствием непредставления документов в рамках выездной проверки для налогоплательщика является привлечение его к ответственности по ст. 126 НК РФ. Помимо этого, налоговый орган вправе при определенных условиях произвести выемку документов, не принять к учету расходы или отказать в применении вычетов по НДС, продлить срок выездной проверки.

Но как показала судебная практика, есть и иные варианты указанных негативных последствий. Один из них состоит в возложении на налогоплательщика судебных расходов даже при принятии решения судом в основной части в его пользу.

Так, например, налогоплательщику в ходе выездной проверки было направлено требование о предоставлении документов, которые у него имелись, но представлены не были (представлены были только в суд в ходе заседания). По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 122 и 126 НК РФ, которое впоследствии было признано судом недействительным в части привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ, а в части привлечения по ст. 126 НК РФ (за неисполнение требования о предоставлении документов) оставлено в силе. Учитывая, что в основной своей массе решение было принято в пользу налогоплательщика суд взыскал с налогового органа в его пользу расходы на оплату услуг представителя.

Однако суд кассационной инстанции отменил соответствующее определение суда первой инстанции о взыскании судебных расходов, придя к выводу, что сам спор о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ возник по причине неправомерного непредставления налогоплательщиком истребованных документов в ходе налоговой проверки. При этом он сослался на ст. 111 АПК РФ, согласно которой, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела (постановление ФАС ЦО от 16.12.2011 по делу № А64-4745/09).

Еще одно негативное последствие связано с привлечением налогоплательщика к ответственности, но не по ст. 126 НК РФ (чего следует обычно ожидать), а по ст. 120 НК РФ. Причем ошибка налогового органа в выборе надлежащей нормы о привлечении к ответственности может оказаться вполне даже на руку налогоплательщику.

Вот пример из судебной практики. Согласно фабуле дела по причине отсутствия налогоплательщик не представил документы по расчетам с агентами в количестве 37 штук, а именно: акты сверок, акты выполненных работ, отчеты агентов, счета-фактуры на агентское вознаграждение. Факт составления и существования указанных документов инспекция установила в ходе встречных проверок контрагентов общества. При этом сам налогоплательщик названные документы не восстановил.

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Из содержания данных норм исходили и суды первой и апелляционной инстанций.

Однако суд кассационной инстанции не согласился с нижестоящими судами и указал, что вывод судов о правомерном привлечении налогоплательщика к ответственности на основании ст. 126 НК РФ за непредставление отсутствующих у него документов противоречит диспозиции данной статьи Кодекса. Ответственность по ст. 126 НК РФ наступает в случае неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган имеющихся у налогоплательщика документов в установленный срок. Между тем ответственность за отсутствие бухгалтерских документов, счетов-фактур предусмотрена ст. 120 НК РФ, на основании которой налогоплательщик к ответственности не привлекался (постановление ФАС СКО от 28.12.2011 по делу № А32-6904/2010).

4. «Встречные» проверки (ст. 93.1 НК РФ)

4.1. Кто определяет «относимость» или «касательство» истребуемых документов

В силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Одним из наиболее острых и актуальных вопросов применительно к «встречным» проверкам является вопрос о том, кто вправе определять «относимость» истребуемых в рамках таких проверок документов (то есть, действительно ли относятся такие документы к деятельности проверяемого налогоплательщика или нет). Естественно перечень таких документов в каждой ситуации формирует налоговый орган, и на практике поставленный вопрос сводится к тому вправе ли проверяемое в рамках «встречной» проверки лицо отказаться от предоставления тех из истребуемых документов, относительно которых оно сочтет, что данные документы не имеют никакого отношения к деятельности проверяемого налогоплательщика.

В 2011 году данный вопрос стал предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. Суть спора в следующем. Налоговый орган проверяет организацию «А» и делает запрос в банк о контрагенте «Б» (истребуя документы, необходимые для открытия банковского счета). Банк отказывается предоставить данные документы, полагая, что они не имеют отношения к деятельности организации «А». За это он привлекается к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.

Принимая решение в пользу банка, Президиум отметил, что истребованные документы о контрагенте «Б» не относятся к деятельности организации «А». Эти документы не содержат какой-либо информации о расчетах между «А» и «Б» и не могут свидетельствовать о каких-либо налоговых нарушениях со стороны «А».

В итоге суд сделал два важных вывода:

1) В случае непредставления налоговым органом доказательств того, что истребуемые у банка документы каким-либо образом связаны с деятельностью проверяемого лица, банк вправе отказать в их предоставлении;

2) Налогоплательщик вправе не исполнять незаконные требования налогового органа (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Здесь, как видим, суд нашел очень удачное практическое применение этой, на первый взгляд декларативной, нормы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5355/11)

4.2. Объем истребуемых сведений в рамках «встречной» проверки

С предыдущим вопросом тесно связан вопрос об объеме сведений и документов, истребуемых в рамках «встречной» проверки. Суды всякий раз вынуждены проверять какие документы имеют отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика, а какие нет, какой объем документов является достаточным для целей такой проверки.

По одному из дел, суд сделал вывод, что налоговый орган не вправе затербовать в рамках «встречной» проверки документы по оприходованию товара, который был реализован проверяемому лицу, а именно:

- счета-фактуры;

- договоры поставки;

- сопроводительные документы;

- ТТН и путевые листы;

- доверенности на получение ТМЦ.

Эти документы не имеют отношения к деятельности налогоплательщика. Возложение обязанности по предоставлению этих документов является незаконным (постановление ФАС ДО от 28.03.2011 № Ф03-930/2011).

4.5. Вправе ли налоговый орган по м/н  крупнейшего налогоплательщика проводить «встречные» проверки или такое право предоставлено исключительно ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам

Вопрос может быть и не самый принципиальный, но тоже заслуживающий внимания. Так, судами было установлено, что проверяемое лицо состоит на налоговом учете в Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам и в ИФНС по месту своего нахождения.

По мнению налогоплательщика, инспекции по месту нахождения следовало обратиться в Межрегиональную инспекцию ФНС по крупнейшим налогоплательщикам с поручением об истребовании документов. Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, инспекция по месту нахождения налогоплательщика является уполномоченным органом на направление требования об истребовании документов органом как налоговый орган по месту учета налогоплательщика (постановление ФАС УО от 10.08.2011 № Ф09-4835/11).

5. Свидетели (ст. 90 НК РФ)

5.1. Вправе ли ИФНС проводить допрос свидетелей в период приостановления выездной проверки

Этот вопрос продолжает оставаться одним из наиболее спорных при проведении данного мероприятия налогового контроля. С одной стороны НК РФ напрямую не запрещает проводить допрос свидетелей в период приостановления выездной налоговой проверки. С другой – приостановление такой проверки допускается строго по определенным основаниям, среди которых необходимость допроса свидетелей не значится. Отсюда и судебные споры, которые разрешаются как в пользу налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Так, например, при рассмотрении одного из дел суд занял сторону налогового органа, отметив, что запрет на совершение действий в отношении налогоплательщика в период приостановления направлен на обеспечение интересов проверяемого лица в целях обеспечения возможности осуществления им обычной деятельности (п. 9 ст. 89 НК РФ). В данном же случае ИФНС действий на территории налогоплательщика в период приостановления проверки не проводило, поэтому действия по допросу свидетелей не влияют на законность полученных в результате этих действий доказательств (постановление ФАС СЗО от 08.08.2011 № А70-8654/2010).

По другому делу суд разрешил спорный эпизод в пользу налогоплательщика, подчеркнув при этом, что в период приостановления выездной проверки налоговый орган вправе производить только действия, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ, среди которых допрос свидетелей не упомянут (постановление ФАС МО от 06.07.2011 № КА-А40/6921-11).

5.2. Допрос свидетелей не может быть оформлен путем составления объяснительной

В силу п. 1 ст. 90 НК РФ показания свидетелей заносятся в протокол. Таким образом, НК РФ предусматривает строго определенную форму закрепления свидетельских показаний, каковой является протокол (ст. 99 НК РФ). Между тем, нередко налоговые органы пренебрегают этой формой, допуская закрепление свидетельских показаний в обычной объяснительной записке.

Суды относятся к подобной практике отрицательно. Например, суд отклонил такую объяснительную в качестве доказательства фиктивности счетов-фактур. По его мнению, она является ненадлежащим доказательством, т.к. составлена в нарушение ст. 90 НК РФ. В п. 2 ст. 90 НК РФ речь идет о праве налогового органа получать объяснения от налогоплательщиков, а не от физических лиц. Кроме того, норма ст. 90 НК РФ является специальной по отношению к ст. 82 НК РФ (постановление ФАС ПО от 24.12.2007 № А12-8119/07-С60-5/38)

6. Осмотр (ст. 92 НК РФ)

6.1. Можно ли проводить осмотр при камеральной проверке

На первый взгляд из п. 1 ст. 92 НК РФ напрямую следует, что осмотр как мероприятие налогового контроля может проводиться  только в рамках выездной проверки (за определенными исключениями, предусмотренными п. 2 этой статьи). Это действительно так. Однако об осмотре упоминают и другие нормы НК РФ.

Например, в силу абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством… осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.

Во многом по причине наличия вышеуказанных норм время от времени и возникают споры о правомерности проведения осмотра вне рамок выездной проверки, в частности, при проведении камеральной проверки.

Суды в основном относятся к этому отрицательно. Так, например, в отношении налогоплательщика была проведена камеральная проверка налоговой декларации по ЕНВД. В ходе этой проверки налоговый орган провел осмотр помещений и территорий, составил соответствующие акты, ссылался на них впоследствии в обоснование правомерности налоговых доначислений. Однако суд не принял эти акты в качестве доказательств, отметив, что НК РФ различает такие формы налогового контроля как «камеральная проверка» и «выездная проверка», определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа. Осмотр помещений допускается только при проведении выездной проверки (постановление ФАС ЦО от 28.12.2011 № А08-2014/2011).

6.2. Можно ли проводить осмотр территории (помещений) контрагента проверяемого лица

Данная категория споров во многом обусловлена тем, что на сегодняшний день одним из элементов проявления налогоплательщиком т.н. «должной осмотрительности» при выборе контрагента и реальности хозяйственных операций является фактическое нахождение контрагента по адресу, указанному в его учредительных документах и ЕГРЮЛ (ЕГРИП), наличие у него хозяйственных (административных, складских) помещений, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Отсутствие контрагента по своему адресу и (или) указанных помещений (территории) зачастую используется налоговыми органами в качестве одного из доказательств получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Для установления данных фактов проводятся осмотры, по итогам которых составляются соответствующие протоколы. Между тем, судами справедливо отмечается, что такие протоколы не соответствуют ст. 92 НК РФ. Из ст. 92 НК РФ следует, что осмотр помещений может производиться только в отношении того лица, которое проверяют. Протокол осмотра помещения контрагента не может являться доказательством  получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС ПО от 08.12.2011 № А55-3314/2011).

7. Выемка (ст. 94 НК РФ)

7.1. Проведение выемки должно быть достаточно мотивированным

Оценка правомерности проведения выемки нередко осложняется закреплением в НК РФ субъективного (оценочного) восприятия для ее проведения по такому основанию как «угроза уничтожения, сокрытия, исправления или замены подлинников документов». Нередко налоговые органы проводят выемку просто так «для подстраховки», никак обосновывая, в чем конкретно они видят упомянутую угрозу. Естественно, что такое положение дел не может не нарушать законных интересов налогоплательщика по осуществлению хозяйственной деятельности без чрезмерного вмешательства в нее.

Суды, как правило, оказываются здесь на стороне налогоплательщика. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что в постановлении о производстве выемки отсутствуют ссылки на то, какие действия налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки либо какие полученные в результате мероприятий налогового контроля доказательства налоговый орган счел достаточными для вывода о необходимости проведения выемки документов.

Суд указал, что в постановлении о производстве выемки налоговый орган должен обосновать свои выводы о недостаточности представленных проверяемым лицом копий документов и о наличии достаточных оснований полагать возможным уничтожение, сокрытие, изменение или замену проверяемым лицом подлинников документов. Формальное указание налоговым органом в постановлении о производстве выемки на наличие оснований, предусмотренных п. 14 ст. 89 и ст. 94 НК РФ, само по себе не может свидетельствовать о том, что такие основания у него имелись (постановление ФАС ПО от 07.12.2011 по делу № А12-6776/2011).

Таким образом, судом был сделан принципиальный вывод: налоговый орган должен обосновать реальную угрозу изымаемым документам.

7.2. Можно ли проводить выемку в период приостановления выездной проверки

Казалось бы ответ на этот вопрос должен быть очевиден: нет, нельзя. Ведь п. 9 ст. 89 НК РФ прямо устанавливает, что на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Тем не менее, даже на этот момент судам иногда приходится указывать в своих актах. Так, например, налоговый орган в один и тот же день приостановил проверку и вынес постановление о производстве выемки. Суд признал такие действия налогового органа незаконными  (постановление ФАС ДО от 03.03.2011 № Ф03-508/2011).

7.3. Можно ли проводить выемку на стадии ДМНК

И здесь ответ тоже должен быть отрицательным, поскольку п. 6 ст. 101 НК РФ предусматривает исчерпывающий перечень этих мероприятий, в котором выемка отсутствует. Тем не менее, иногда суды рассматривают выемку как своеобразный придаток или продолжение такого мероприятия как истребование документов (при непредставлении их налогоплательщиком в установленный срок). А поскольку истребование документов упомянуто в числе возможных мероприятий ДМНК, то производство выемки видится таким судам как нечто само собой разумеющимся.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа даже не стал мотивировать свое постановление о правомерности проведения выемки на стадии ДМНК. Более того, согласно фабуле дела, требование о предоставлении документов здесь направлялось налогоплательщику не на стадии ДМНК, а еще до окончания самой выездной проверки. Тем не менее, суд признал законность такой выемки, с чем на наш взгляд невозможно согласиться (постановление ФАС СКО от 27.01.2012 по делу № А53-27001/2010).

8. Экспертиза (ст. 95 НК РФ)

8.1. Проведение экспертизы – право, а не обязанность налогового органа

Одним из наиболее распространенных аргументов налогоплательщиков при обжаловании им решений налоговых органов, когда речь идет об оспаривании подписей представителей контрагента на первичных и иных документах, является довод о том, что в каждом таком случае налоговый орган обязан проводить экспертизу, без которой его выводы о подписании документа «не тем» лицом не должны приниматься во внимание.

Тем не менее, суды по этому вопросу последовательно занимают сторону налогового органа. Неназначение экспертизы не является основанием для признания решения ИФНС недействительным, так как такое назначение является правом налоговых органов, реализуемым лишь в необходимых случаях, а не их обязанностью (постановление ФАС ВСО от 25.03.2011 по делу № А33-12146/2010)

Таким образом, от того, что налоговый орган не провел экспертизу документов права налогоплательщика не могут быть нарушены, особенно если учесть, что последний, как правило, и сам не лишен возможности организовать проведение такой экспертизы, представив ее результаты в качестве возражений налоговому органу и (или) в суд.

8.2. Нарушение процедуры изъятия документов не влияет на недействительность результатов их экспертизы

К такому выводу приходят некоторые суды, рассматривая вопрос о том, влечет ли за собой нарушение процедуры проведения одного контрольного мероприятия незаконность другого взаимосвязанного с ним контрольного мероприятия. Например, если при производстве выемки документов были допущены существенные нарушения, то влечет ли это за собой недействительность результатов экспертизы таких документов.

При рассмотрении одного из споров суд ответил на этот вопрос отрицательно (не в пользу налогоплательщика). Он подчеркнул, что сами заключения экспертизы составлены с соблюдением требований НК РФ, поэтому нарушения процедуры получения образцов подписей не делают результаты экспертизы недействительными (постановление ФАС ЦО от 09.12.2011 по делу № А14-18344-2009643/34)

8.3. Права налогоплательщика при проведении экспертизы

В силу п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 этой статьи, о чем составляется протокол.

Иногда налоговые органы игнорируют указанную обязанность, рассматривая ее просто как формальность. Суды же, если обращают на это внимание, то чаще разрешают спорный эпизод в пользу налогоплательщика. В постановлении по одному из дел суд не принял заключение экспертизы в качестве доказательства, отметив, что ИФНС в нарушение ст. 95 НК РФ не ознакомила налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы и не разъяснила проверяемому лицу его права по п. 7 ст. 95 НК РФ (постановление ФАС ПО от 09.06.2011 № А57-11102/2010).

9. Акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ)

9.1. Спорные вопросы надлежащего подписания акта проверки

Целый ряд споров, касающихся акта налоговой проверки, связан с наличием или отсутствием в нем подписей тех или иных лиц. В одних случаях, исходя из конкретных обстоятельств дела, суды принимают решения в пользу налоговых органов, в других – в пользу налогоплательщиков.

Одно из таких дел стало в начале 2012 предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ.

Согласно фабуле дела, в связи с увольнением налогового инспектора, которым была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, начальником отдела выездных проверок было издано распоряжение о замене проверяющего лица. В соответствии с указанным распоряжением другим (замененным) инспектором по результатам выездной налоговой проверки общества был составлен и подписан акт налоговой проверки.

Главный вопрос состоял в том, является ли существенным нарушением прав налогоплательщика замена проверяющего инспектора распоряжением начальника отдела выездных проверок, учитывая, что при вынесении данного распоряжения не было внесено изменение в решение руководителя инспекции о проведении выездной налоговой проверки, касающееся замены проверяющего лица, в соответствии с утвержденной Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Арбитражные суды, рассматривая дело в пользу налогоплательщика, указали, что Объективные выводы об исполнении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах может сделать только то должностное лицо, которое проводило проверку. Распоряжение, принятое начальником отдела выездных проверок, не является тем ненормативным актом, которым в соответствии нормами налогового законодательства могла быть проведена замена состава проверяющих.

Коллегия судей ВАС заняла сторону налогового органа и передала дело в Президиум, отметив, что сам по себе факт подписания акта не лицом, проводившим проверку и впоследствии уволившимся, а иным, назначенным вместо уволившегося, но не путем оформления решения о внесении изменений в решение заместителя руководителя инспекции о назначении налоговой проверки, а руководителем внутриструктурного подразделения инспекции, может указывать на нарушение требований регламента, но не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика. Тем более, что соответствии с положениями ст. 101 НК РФ право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу подписавшему акт проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному составлять окончательный вывод о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения и принимать соответствующее решение на основе анализа собранных материалов и отраженных в акте проверки предварительных предложений.

С мнением коллегии согласился и Президиум ВАС (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11).

В другом случае, акт налоговой проверки был подписан среди прочих проверяющих также сотрудником милиции, привлеченным для участия в проверке. По мнению налогоплательщика, подписания акта проверки лицом, не назначавшимся для ее проведения, делает результаты проверки недействительными. Суд с подобной позицией не согласился, указав, что действующие правовые нормы не указывают на какие-либо негативные правовые последствия, в частности, недействительность акта проверки, в случае подписания акта сотрудником милиции, привлеченным для обеспечения безопасности (постановление ФАС ЗСО от 22.09.2011 по делу № А75-8586/2010).

А вот отсутствие подписей должностных лиц налогового органа в акте проверки может быть признано существенным нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ и являться основанием для признания недействительным решения по итогам соответствующей налоговой проверки (постановление ФАС ВВО от 09.03.2011 по делу № А29-4799/2010).

9.2. Может ли налоговый орган изменить содержание акта проверки после его вручения налогоплательщику

К такой возможности суды относятся отрицательно, о чем свидетельствует следующий спор. Материалами дела установлено, что после рассмотрения материалов налоговой проверки, налоговым органом вносятся дополнения (изменения) в акт выездной налоговой проверки, которые фактически направлены на устранение противоречий обозначенных в письменных возражениях налогоплательщика на акт проверки.

Суд отметил, что указанные выше действия налогового органа существенно нарушают право налогоплательщика на защиту своих интересов, поскольку об изменениях, внесенных в акт проверки, было сообщено налогоплательщику уже после того, как были рассмотрены материалы налоговой проверки, что лишило его возможности подать свои возражения на фактически измененный по содержанию акт налоговой проверки. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки была использована не для установления фактических обстоятельств дела и учета возражений, а для устранения нарушений, допущенных проверяющими в ходе проведения налоговой проверки (постановление ФАС ЗСО от 21.01.2011 № А45-4743/2010).

9.3. Доказательства направления акта проверки налогоплательщику

Такие споры являются в целом достаточно многочисленными, но среди них особо хотелось бы отметить дело, ставшее одним из самых курьезных в 2011 году.

Налоговый орган доказывал факт направления налогоплательщику акта налоговой проверки. В качестве доказательства отправки он даже предъявил соответствующую почтовую квитанцию.

Однако налогоплательщику удалось доказать, что в направленном конверте никакого акта налоговой проверки не было. Каким же образом он это сделал?
Из представленной копии квитанции к заказному письму, в котором по утверждению налогового органа был направлен акт проверки, следует, что письмо имеет вес 20 грамм, за него установлен тариф 18 руб. Согласно Прейскуранту исчисления сборов за пересылку ценных, заказных и простых писем органа почтовой связи, за уплаченный тариф 18 руб. можно переслать заказное письмо весом не более 20 граммов.

Налогоплательщик произвел небольшие расчеты и указал, что в соответствии с действующим ГОСТ-6656-76, ГОСТ 18510-87 и приведенным расчетом массы одного листа офисной бумаги, минимальная масса одного листа формата А4 составляет 3,555 грамм. То есть, в письме весом 20 граммов можно переслать не более 5 листов писчей бумаги формата А4. А из материалов дела следует, что акт выездной налоговой проверки с приложениями к нему, состоит из 30 листов.

В итоге суду не оставалось ничего другого как признать, что акт налоговой проверки никак не мог находиться в отправленном налоговым органом конверте, и соответственно, право налогоплательщика на ознакомление с ним было нарушено, что в итоге привело к отмене решения налогового органа, принятого по итогам налоговой проверки (постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2011 по делу № А65-5911/2010).

10. Извещение о рассмотрении материалов проверки (ст. 101 НК РФ)

10.1. Кто вправе подписать уведомления о рассмотрении материалов проверки

Иногда и этот процедурный вопрос становится предметом рассмотрения в судах (в качестве отдельного спорного эпизода). В утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ форме уведомления предусмотрено его подписание должностным лицом инспекции. При этом не указано, о каком именно должностном лице идет речь, что и стало поводом для налогоплательщика при рассмотрении одного из дел, заявить возражение о том, что поскольку данное уведомление было подписано не руководителем налогового органа (и не его заместителем), то процедура рассмотрения материалов проверки существенно нарушена.

Суд отклонил этот довод, отметив, что подписание уведомления не руководителем (заместителем) руководителя инспекции не повлекло нарушения прав налогоплательщика, следовательно, не может быть признано существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (постановление ФАС ВСО от 12.04.2011 № А19-29030/09).

10.2. Способ направления уведомления

Здесь споры возникают при использовании налоговыми органами таких способа уведомления о вызове на рассмотрение материалов проверки как звонок по телефону или телефонограмма. Такой способ не предусмотрен нормами НК РФ, на что обращают внимание и суды, указывая, что уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки посредством телефонограммы противоречит подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ и принятому во его исполнение Приказу ФНС от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@, которым утверждена письменная форма уведомления о необходимости явки в налоговую инспекцию (постановление ФАС ПО от 01.02.2011 № А65-2850/2010).

Имеют место случаи и уведомление посредством звонка на «сотовый». В одном из случаев ИФНС уведомила директора налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки звонком на мобильный телефон, затем пыталась доказать факт такого звонка, представив журнал телефонных переговоров, детализацию звонков. Однако суды признали указанные документы неотносимыми доказательствами, поскольку существо переговоров из них установить невозможно.

Соответственно, такой способ уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки является ненадлежащим (постановление ФАС УО от 03.11.2010 № Ф09-8493/10-С2).

10.3. Время рассмотрения материалов проверки

Неоднозначная практика складывается по вопросу о том, каким образом в уведомлении о рассмотрении материалов проверки должно быть указано время рассмотрения: с точностью до минуты (например, 10:00) или можно и в виде промежутка времени (с 10:00 до 11:00) или вообще в любое время в течение определенного дня (указана лишь дата рассмотрения).

В одних случаях, суды исходят из того, что если ИФНС назначает рассмотрение материалов проверки на определенную дату, но не указывает точное время (п. 2 ст. 101 НК РФ), то данное обстоятельство должно расцениваться как ненадлежащее извещение налогоплательщика (постановление ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/18031-10).

В другом случае суд, напротив, пришел к выводу о том, что извещение о рассмотрении материалов проверки в любой из шести рабочих дней и в любое время с 9 до 18 часов не нарушает права налогоплательщика, так как подобная форма определения даты и времени не запрещена НК РФ. Кроме того, налогоплательщик не доказал, что подобной формой извещения ИФНС ограничила его право на защиту (постановление ФАС ЗСО от 12.07.2011 № А21-7618/2010)

10.4. ИФНС обязана проверить получение уведомления о рассмотрении материалов проверки

Соответствующая обязанность налогового органа следует из содержания подп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ, в силу которого: «В случае неявки этих лиц <приглашенных для участия в рассмотрении материалов>руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения».

Иногда налоговые органы забывают о том, что это не просто элемент процедуры рассмотрения материалов проверки, но и обязанность, нарушение которой может являться одновременно и существенным нарушением прав проверяемого лица.

В результате нередко имеет место ситуация, когда налоговый орган направляет данному лицу извещение о рассмотрении материалов проверки по почте, но при его неявке не выясняет, получено ли им извещение, а продолжает рассмотрение материалов проверки и принимает итоговое решение.

Суды в таких случаях занимают сторону проверяемого лица, причем даже в тех случаях, когда налоговый орган принял все необходимые меры для надлежащего его уведомления и неявка этого лица имела место по независящим от инспекции причинам (постановления ФАС УО от 21.09.2011 № Ф09-5718/11, ФАС ВСО от 12.12.2011 по делу № А33-449/2011, ФАС ВВО от 14.02.2011 по делу № А29-2860/2010).

11. Рассмотрение материалов проверки (ст. 101 НК РФ)

11.1. Должна ли ИФНС вести протокол рассмотрения материалов проверки

Несмотря на то, что НК РФ не предусматривает обязательное ведение протокола рассмотрения материалов проверки, хотя в некоторых случаях такие протоколы составляются налоговым органом в добровольном порядке. И иногда налогоплательщики в своих возражениях пытаются заявить о том, что если протокол не велся, то это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, а вынесенное по его итогам решение – незаконным.

Тем не менее, суды не принимают эти доводы, поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не установлены требования относительно необходимости ведения протокола рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и отражения в данном протоколе конкретных сведений в качестве обязательных (постановление ФАС СЗО от 22.09.2011 по делу № А75-8586/2010).

11.2. Вправе ли налогоплательщик ознакомиться с чужими банковскими выписками

НК РФ содержит универсальное правило о том, что во время рассмотрения материалов проверяемое лицо вправе знакомиться со всеми материалами дела (п. 2 ст. 101 НК РФ). Каких-либо изъятий из перечня таких материалов не предусмотрено.

Это касается, в том числе, и материалов составляющих т.н. налоговую тайну, которая, по общему правилу, не подлежит разглашению налоговыми органами (п. 2 ст. 102 НК РФ). Но из этого правила могут быть свои исключения, которые должны быть предусмотрены федеральным законом. Одним из таких исключений как раз и является закрепленное в п. 2 ст. 101 НК РФ право проверяемого лица знакомиться со всеми материалами налоговой проверки.

Именно к такому выводу пришел суд при рассмотрении одного из дел, отклонив довод ИФНС о том, что она не обязана знакомить налогоплательщика с выписками о движении денежных средств по счетам контрагентов, т.к. эта информация является налоговой тайной (постановление ФАС УО от 31.10.2011 № Ф09-6378/11) 

12.1. Дополнительные мероприятия налогового контроля (ст. 101 НК РФ)

12.1. Право налогоплательщика на ознакомление с материалами ДМНК

Данное право налогоплательщика закреплено в п. 2 ст. 101 НК РФ, согласно которому: «Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля».

На практике нередко возникают вопросы, связанные с реализацией указанного права, а также с определением последствий его нарушения налоговым органом.

Что касается реализации права, то отметим, например, что НК РФ не обязывает налоговый орган в каждом случае предварительно направлять проверяемому лицу материалы ДМНК (подобно тому, как это предусмотрено п. 3.1 ст. 100 НК РФ в отношении материалов непосредственно самой налоговой проверки вместе с актом проверки). Нередко приходится знакомиться с ними лишь в день рассмотрения материалов ДМНК, а это может повлечь определенные сложности, особенно при значительном количестве таких материалов, учитывая, что ознакомиться со всеми ними и дать им должную оценку в этом случае непросто из-за недостаточного количества времени.

Правда, если налогоплательщик имеет возможность ознакомиться со всеми материалами ДМНК лишь в день их рассмотрения налоговым органом и ходатайствует о предоставлении ему для этого определенного количества времени, то суды занимают сторону налогоплательщика. Так, при рассмотрении одного из дел суд пришел к выводу, что налоговым органом налогоплательщику не предоставлено достаточного и разумного количества времени (5–15 дней) для изучения документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представления дополнительных возражений на данные документы (постановление ФАС УО от 14.12.2010 № Ф09-10298/10-С3).

Не менее важным является и вопрос и правовых последствиях нарушения права налогоплательщика на ознакомление с материалами ДМНК. Напомним, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Но не всякое такое несоблюдение (нарушение) может стать таким основанием, а лишь то, которое признано существенным.

Вот и право на ознакомление с результатами ДМНК, хотя и является неотъемлемым правом налогоплательщика, однако для признания «существенности» нарушения процедуры просто указать на такое право недостаточно. Суду в каждом конкретном случае надлежит выяснить:

1) о каких документах и информации, с которыми налогоплательщик не был надлежащим образом ознакомлен, идет речь;

2) каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте ВНП.

Именно на эти моменты указал Президиум ВАС РФ при рассмотрении одного из дел. Суть спорного эпизода заключалась в следующем – налоговый орган в ходе ДМНК истребовал у контрагента проверяемого лица документ, подтверждающий совершенную ими сделку купли-продажи объекта недвижимости, т.е. документ, который должен был быть в наличии и у самого проверяемого лица. Представитель проверяемого лица был ознакомлен со всеми материалами ДМНК только в день их рассмотрения.

ВАС отметил, что «поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло и фактически ранее обладало соответствующей информацией, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения» (постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10).

12.2. Кто подписывает решение о проведении ДМНК

Вопрос о лице, уполномоченным подписывать решение о проведении ДМНК является по своему характеру процедурным, и, соответственно, при нарушении данной процедуры необходимо устанавливать насколько оно является существенным.

Так при рассмотрении одного из дел было установлено, что решение о назначении ДМНК было подписано лицом, не принимавшим участия при рассмотрении материалов проверки. По мнению налогоплательщика, данный факт влечет признание такого решения незаконным.

Однако суд, не согласился с этим, указав на то, что решение о проведении ДМНК не является итоговым документом налогового контроля, а носит  промежуточный характер. То есть подписание решения «не тем» лицом не нарушает прав налогоплательщика (постановление ФАС МО от 18.04.2011 № КА-А40/2562-11, определение ВАС РФ от 18.05.2011 № ВАС-6447/11)