Президиум ВАС РФ о применении п. 3 ст. 5 НК РФ

17 июля Президиум ВАС рассмотрел достаточно интересный прежде всего в теоретическом плане налоговый спор, связанный с толкованием и применением норм части первой НК РФ (писал об этом  здесь). Речь идет, прежде всего о п. 3 ст. 5 НК РФ, согласно которому: «Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу».
На первый взгляд здесь все просто и понятно, к актам, устраняющим или смягчающим ответственность, относятся прежде всего такие, которые исключают из НК РФ тот или иной состав налогового правонарушения или снижают размер налоговой санкции. Иначе говоря, достаточно сравнить старую и новую редакцию нормы НК РФ (при ее сохранении), устанавливающую ответственность за то или иное правонарушение, для того, чтобы из их содержания сделать вывод о том, устраняет или смягчает ответственность новая редакция нормы или нет.

Однако если анализировать глубже, то приходится вспомнить о том, что одной из классификаций правовых норм является их деление на регулятивные и охранительные. Первые устанавливают то или иное правило поведения, вторые – ту или иную санкцию за его неисполнение. При этом охранительные нормы не могут существовать сами по себе, в отрыве от регулятивных, поскольку состав того или иного налогового правонарушения, предусматривающего налоговую ответственность, так или иначе формируется на основе соответствующих регулятивных норм (например, обязанность своевременно уплатить налог, представить налоговую декларацию, истребуемые документы и т.д.).
Соответственно, изменение содержания регулятивной нормы может изменить и условия привлечения к ответственности, создать ситуацию, при которой определенное нарушение (в виде действия или бездействия) прежней редакции такой нормы образовывало объективную сторону налогового правонарушения, а применительно к новой ее редакции это же самое действие (бездействие) состав правонарушения уже не образует.
Отсюда возникает вопрос, может ли нормативный акт, изменяющий содержание регулятивной нормы таким образом, что ее новая редакция исключает привлечение к ответственности, считаться актом, который по смыслу п. 3 ст. 5 НК РФ устраняет ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах? И может ли такой акт для целей определения правомерности привлечения к налоговой ответственности иметь обратную силу?

Именно такой спор и рассмотрел Президиум ВАС. Согласно фабуле дела, банк нарушил установленный п.5 ст.76 НК РФ срок предоставления в налоговый орган сведений об остатках денежных средств по счетам клиентов (на 1 день) и был привлечен к ответственности по ст. 135.1 НК РФ. Однако на момент привлечения к ответственности уже действовал новый срок для сообщения указанных сведений - 3 дня, установленный Федеральным законом от 03.11.2010 № 287-ФЗ.
И возник вопрос: подлежит ли банк привлечению к ответственности за совершенное им правонарушение, если на дату такого привлечения, его действия перестали квалифицироваться как неправомерные?
Арбитражные суды всех инстанций дружно решили этот спор в пользу налогового органа, указав, что положения нового (смягчающего) закона от 03.11.2010 № 287-ФЗ подлежат применению только после вступления этого закона в силу.
И только коллегия судей ВАС, передавая дело в Президиум отметила, что если на момент направления Банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 135.1 Кодекса, то на момент принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, предусмотренного статьей 135.1 Кодекса, уже не образовывало. Соответственно, суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ. И Президиум согласился с коллегией, отменил судебные акты нижестоящих судов, признав привлечение банка к ответственности в данной ситуации незаконным.
Реквизиты этого судебного акта – Постановление Президиума ВАС РФ № 3495/12от 17.07.2012.