Типичные проблемы налогообложения дорожных предприятий. Налоговые споры с участием организаций дорожно-строительной отрасли
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее по тексту – Федеральный закон № 257-ФЗ): «Автомобильная дорога – это объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог».
Данный закон регулирует комплекс отношений, возникающих в связи с использованием автомобильных дорог (независимо от их форм собственности и значения, в том числе, используемых на платной основе) и осуществлением дорожной деятельности в РФ.
Дорожное хозяйство в Российской Федерации на сегодняшний день является одним из наиболее активно развивающихся секторов рынка, который обеспечивает конституционные гарантии граждан на свободу передвижения и делает возможным свободное перемещение товаров и услуг. Разветвленная сеть автомобильных дорог высокого качества способствует повышению культурного уровня жизни населения страны. Учитывая объемы строительства автодорог в последние годы, можно говорить о развитии дорожно-строительных работ как об одной из перспективных сфер деятельности организаций дорожного строительства.
Возможности строительной, и в частности дорожно-строительной отрасли, находятся в прямой зависимости от экономической ситуации в стране, так как содержание дорог финансируется, в том числе, за счет налоговых поступлений организаций и предприятий.
Однако необходимо отметить, что в последнее время наблюдается возрастание количества налоговых споров по тем или иным хозяйственным операциям, связанным со строительством, ремонтом и эксплуатацией дорожного хозяйства. Анализ некоторых судебных дел позволил выявить несколько наиболее актуальных вопросов, с которыми приходится сталкиваться предприятиям дорожно-строительной сферы.
1. Споры, связанные с правом налогоплательщика принять к вычету НДС, уплаченный при осуществлении ремонта дорог общего пользования, не являющихся для них основным средством (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 3844/11).
Существующие в нашей стране автомобильные дороги подразделяются на дороги общего пользования и дороги необщего пользования (ведомственные). На долю первых приходится 90% всех автомобильных дорог. К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц.
По общему правилу пользователи автомобильных дорог имеют право свободно и бесплатно осуществлять проезд транспортных средств, перевозку пассажиров, грузов по автомобильным дорогам общего пользования в пределах Российской Федерации (п. 3 ст. 5, п. 1 ст. 28 Федерального закона № 257-ФЗ). В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. В связи с этим возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в отношении ремонта дорог общего пользования?
На первый взгляд ответ, вроде бы очевиден – «дороги не твои, поэтому ремонт «чужого» имущества не дает права на вычет». Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.10.2011 № 3844/11 разъяснил, что НДС, уплаченный по расходам на ремонт автомобильной дороги общего пользования, можно принять к вычету даже если отсутствуют договорные отношения с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог. Рассматривалась следующая ситуация. Общество с 2007 г. по июль 2011 г. осуществляло строительство цементного завода. Оптимальным маршрутом вывоза будущей продукции была признана автомобильная дорога, балансодержателем которой является государственное учреждение.
Однако на начало строительства она находилась в состоянии, не пригодном для движения автотранспортных средств высокой грузоподъемности. В этой связи налогоплательщиком были заключены договоры с подрядными организациями, в том числе, на изготовление проекта ремонта автомобильной дороги. После оплаты выполненных подрядчиками работ организация заявила к вычету НДС в размере более 12 млн. руб.
Налоговый орган после проведения выездной налоговой проверки предложил организации уплатить ранее принятый к вычету НДС в связи с тем, что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, следовательно, объекта обложения НДС не образует.
Доводы налогоплательщика в свою защиту относительно того, что работы и услуги по ремонту автодороги приобретены им с целью обеспечения реализации готовой продукции (цемента), то есть совершения облагаемых НДС операций, а условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ, соблюдены, не нашли понимания у суда первой инстанции, а впоследствии – и у вышестоящих инстанций (Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2011 № А68-4744/2010).
В то же время, Президиум ВАС РФ решил данный спор иначе. Как было указано в Постановлении от 25.10.2011 № 3844/11: «…Объектом обложения НДС являются совершаемые в РФ операции, в том числе по реализации товаров (работ, услуг), передаче результатов выполненных работ на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.
Поэтому Президиум считает допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных обществом подрядным организациям за выполненные работы в отношении автомобильной дороги как связанные со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод. В проведении указанных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом. Следовательно, из приведенных обстоятельств усматривается связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным в ст. 146 НК РФ». Иными словами, суд, разрешая спор по существу, исходил из права налогоплательщиков воспользоваться вычетом по НДС при необходимости выполнения работ по ремонту «чужой» автодороги.
Примечательно и то, что ВАС РФ в данном постановлении признал, что использование товаров, работ, услуг и имущественных прав в облагаемых НДС операциях означает их применение не только исключительно в рамках финансово-хозяйственной деятельности организации, но и для совершения иных операций, непосредственно не относящихся к ней, но тем не менее, направленных на достижение предприятием экономически оправданного результата. К сожалению, в рассматриваемом Постановлении не исследовался вопрос об обоснованности расходов организации на проведение ремонтных работ автомобильной дороги общего пользования для целей налогообложения прибыли.
Остается только надеяться, что, признав экономическую оправданность затрат, ВАС РФ посчитал бы допустимым уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.
Как показывает практика, налоговые органы до принятия Президиумом ВАС РФ вышеупомянутого Постановления не соглашались с тем, что расходы на ремонт автомобильных дорог общего пользования являются обоснованными, и признавали их включение в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным.
Тем не менее, на сегодняшний день федеральные арбитражные суды рассматривают вопрос об отнесении затрат на ремонт дорог общего пользования в расходы при исчислении налога на прибыль в пользу налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.09.2011 № А64-5012/2010 суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что: «…налогоплательщик правомерно учел затраты на ремонт дороги общего пользования в расходах по налогу на прибыль.
Сам по себе факт того, что обществом не арендовалась дорога, ремонт которой произведен обществом, не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности произведенных затрат, поскольку как следует из плана земельного участка общества и его пояснений, данный участок дороги находится на территории общества и используется в интересах общества».
Аналогичное мнение выражено в постановлениях ФАС Уральского округа от 27.07.2011 № Ф09-4144/11, ФАС Московского округа от 31.01.2011 № КА-А40/17869-10, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 № А05-1369/2010, ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 № Ф03-6187/2008, ФАС Северо-Кавказского от 26.08.2008 № Ф08-5027/2008.
2. Дела, связанные с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение для целей учета осуществленных расходов по налогу на прибыль (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2009 № А40-27155/07-98-157, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 № А82-9039/2010).
Суть спора в данных делах сводится к различной оценке со стороны налогоплательщиков и налоговых органов вопроса о том, как именно стоит квалифицировать выполненные работы: либо как капитальный ремонт (расходы учитываются единовременно), либо как достройку, дооборудование, модернизацию (расходы учитываются через амортизацию).
Поводом для этой дискуссии послужило, в том числе, и то, что НК РФ не дает четкого понятия капитального ремонта, которое должно использоваться при исчислении налога на прибыль. В связи с этим налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на определения модернизации и реконструкции, содержащиеся в различных нормативных актах, относящихся к неналоговым отраслям законодательства – бухгалтерской, статистической, отраслевой и т.п., таких как ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР от 08.05.84 г. № НБ-36-Д/23-Д, Методика определения стоимости строительной продукции, утвержденная Постановлением Госстроя от 05.03.04 г. № 15/1, Инструкция по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству от 03.10.96 г. № 123.
В свою очередь налогоплательщики апеллируют к положениям НК РФ. В частности, п. 2 ст. 257 НК РФ дает достаточно подробные и полные определения видов работ, применяемые в целях налогообложения, и организации при решении вопроса об отнесении стоимости тех или иных затрат в налоговом учете руководствуются именно этими понятиями.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ: «к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным».
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к затратам «капитального» характера, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на: – изменение технологического или служебного назначения объекта; – переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; – замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.
Первое дело: в Постановлении ФАС Московского округа по делу № А40-27155/07-98-157 от 26.05.2009 г. суд кассационной инстанции поддержал позицию Общества в споре с МИ ФНС № 2 (данное постановление уже было освящено в третьем номере журнала «Налоги и финансовое право» – март 2011). При этом суд не согласился с доводами налогового органа о необоснованном включении Обществом в расходы, уменьшающие доходы от реализации для целей обложения налогом на прибыль, затрат по капитальному ремонту дорог, подъездных путей, тротуаров и т.д. Позиция налогового органа о том, что работы следовало расценивать как модернизацию, а не как капитальный ремонт, в связи с чем стоимость проведенных работ следует включать не в состав расходов отчетного периода, а относить на увеличение первоначальной стоимости объекта, была признана судом несостоятельной.
В данном конкретном деле (интересы налогоплательщика представляли сотрудники Центра «Налоги и финансовое право») суд рассматривал эпизоды переквалификации расходов на капитальный ремонт в капитальные вложения, в том числе по объекту «Внутриплощадочная автодорога КС-1 Горнозаводского ЛПУ». Суд пришел к выводу о том, что такой комплекс работ, как разборка грунта, устройство дорожной одежды из щебня, устройство асфальтобетонного покрытия, ограждение дороги приводит к качественному улучшению подъездного пути или технологической площадки.
Однако работы по капитальному ремонту как раз и заключаются в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные. При этом ни в одном из случаев ремонта дороги, подъездного пути, промплощадки не происходила смена служебного назначения данных объектов, не увеличивалась их производительность, не изменились технико-экономические параметры (например, ширина и пропускная способность).
Кроме того, суд, поддерживая позицию Общества, сослался на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта МДС 13-14.2000, согласно п. 3.11 которого при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей, замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Анализ представленных в дело доказательств (договор подряда, счет-фактура, справка формы КС-3, акт о приемке выполненных работ формы КС-2, локальный сметный расчет, дефектная ведомость), по мнению суда, свидетельствует о том, что спорные работы, в том числе работы по замене оград автодороги, соответствуют понятию капитального ремонта, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для переквалификации указанных работ на работы по модернизации автодороги.
Второе дело было рассмотрено негативно для налогоплательщиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2011 № А82-9039/2010).
Суть спора, как и в первом случае, сводилась к вопросу квалификации выполненных подрядчиком работ – как капитальный ремонт автодороги (расходы учитываются единовременно), или как реконструкция объекта – автодороги (расходы учитываются через амортизацию). Налоговый орган провел налоговую проверку общества и пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на имущество ввиду необоснованного отнесения налогоплательщиком на расходы стоимости выполненных работ по объектам основных средств – «Автодорога» и «Дорога – стоянка для транспорта». Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, мотивировав свою позицию тем, что проведенные им работы являлись капитальным ремонтом объектов основных средств – дорог и стоянок для транспорта, а не новым строительством и реконструкцией указанных объектов.
Следовательно, расходы на проведение ремонта основных средств правомерно приняты в качестве прочих расходов на основании ст. 260 НК РФ. Суд кассационной инстанции пришел к выводу, что выполненные работы не могут являться капитальным ремонтом.
По объекту «Автодорога» подрядчик построил новое дорожное полотно взамен морально устаревшего, физически изношенного и не пригодного для эксплуатации основных средств с истекшим сроком полезного использования; по объекту «Дорога – стоянка для транспорта» подрядчиком произведена реконструкция покрытия, в результате которой создан новый объект – площадка с новым основанием и покрытием из асфальтобетона взамен ранее существовавшей и не имевшей асфальтового покрытия, что привело к повышению качества основного средства и его технико-экономических показателей, увеличению протяженности асфальтобетонного покрытия. При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования, признав обоснованными претензии налогового органа.
В целом стоит отметить, что при рассмотрении споров, связанных с переквалификацией капитального ремонта в реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, судебные органы анализируют содержание проведенных работ и их влияние на объект основного средства. Если в результате свойства объекта не улучшились так, как это характерно для модернизации (реконструкции, достройки, дооборудования), то такие работы не увеличивают его стоимость.
3. Расходы (ремонт автодорог, нанесение дорожной разметки, установление дорожных знаков), обязательные в силу нормативно-правового акта, экономически обоснованные (к примеру, Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2010 № КА-А40\2482-10, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 № Ф04-3301/2008 (589-А27-40)).
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом согласно этой же норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Как разъяснил Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П: «законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет».
При этом согласно абз. 7, 9 п. 3 данного Определения Конституционного суда РФ все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными.
Таким образом, Конституционный суд РФ исходит из презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и связанных с этими операциями затрат. Налогоплательщики, в том числе предприятия дорожно-строительной сферы, в целях осуществления текущей хозяйственной деятельности вынуждены нести затраты, которые для целей налогового учета отражаются в расходах по налогу на прибыль. Учитывая, что понятие «экономическая обоснованность затрат» носит сугубо оценочный характер, на практике возникает множество спорных ситуаций применительно к конкретным расходам налогоплательщика. В частности, в процессе своей деятельности предприятиям приходится выполнять различные работы, в том числе имеющие отношение к благоустройству территории, прилегающей к используемым объектам.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2010 № КА-А40/2482-10 спор возник относительно обоснованности уменьшения размера уплачиваемого в бюджет налога на прибыль в связи с осуществлением расходов по оплате работ по нанесению дорожной разметки и установке дорожных знаков на стоянке, расположенной около гаража, используемого организацией для хранения и технического обслуживания автотранспортных средств.
Позиция налогового органа о том, что перечисленные выше расходы являясь расходами на благоустройство территории, не связаны с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, а, следовательно, не должны учитываться при исчислении налога на прибыль, была признана судом несостоятельной.
Суд пришел к выводу, что территория, предназначенная для стоянки и движения автотранспорта, должна соответствовать нормативным актам, в частности Межотраслевым правилам по охране труда на автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Минтруда России от 12.05.2003 № 28. Установив, что работы произведены для выполнения данных Правил, суд кассационной инстанции признал, что расходы отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. В другом судебном акте, а именно в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 № Ф04-3301/2008 (589-А27-40), суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов и указал, что ремонт «технологической дороги» вызван не только производственной необходимостью, но и требованиями техники безопасности, установленными Правилами дорожного движения РФ и Федеральным законом № 257-ФЗ. Таким образом, спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика.
4. Дела, связанные с извлечением необоснованной налоговой выгоды.
В целом необходимо отметить, что споры данной категории дел в общей массе арбитражных споров составляют до 80% от всех налоговых разбирательств. Арбитражные споры данной категории дел коснулись и предприятий дорожно-строительной сферы. Рассмотрим два дела о недобросовестности на примере Постановления ФАС Уральского округа от 14.02.2012 № Ф09-9975/11 и Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2012 № А26-1362/2011.
В первом деле (Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2012 № Ф09-9975/11) налогоплательщик пытался оспорить решение налогового органа о доначислении недоимки (НДС и налога на прибыль) по результатам выездной налоговой проверки.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что все первичные документы, представленные Обществом по взаимоотношениям с контрагентами (строительство дорожных сооружений: мостов, переходов, путепроводов), имеющими признаки фирм-однодневок, содержат недостоверную информацию, не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций с указанными контрагентами. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов по НДС и уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Поводом для подобных выводов налогового органа послужили, в частности, допросы номинальных директоров фирм – однодневок, которые отрицали свое участие в создании, деятельности этих организаций, а также подписание документов, регламентирующих финансово-экономическую деятельность данных предприятий. Также налоговым органом было установлено неисполнение (неполное выполнение) контрагентами своих налоговых обязательств, отсутствие организаций по заявленным адресам, отсутствие у контрагентов персонала или материально технической базы.
Таким образом, налоговым органом был установлен «стандартный» набор критериев, дающих основание для неучета затрат налогоплательщика в расходах по налогу на прибыль, а также при использовании права на вычет «входного» НДС. Доводы налогоплательщика в свою защиту относительно надлежаще оформленного документооборота и т.д. не нашли понимания у суда первой инстанции. В то же время суд апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию Общества, указав, что Общество представило в материалы дела государственные и муниципальные контракты, договоры субподряда и поставки, надлежащим образом оформленные счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, формы № М-29 «Отчеты о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам», регистры бухгалтерского учета, сметы, материальные отчеты прорабов, книги покупок и продаж.
Иными словами, суд, разрешая спор по существу, исходил из реальности приобретенных Обществом строительно-монтажных работ по договорам подряда.
Важно заметить, что суд кассационной инстанции в своем Постановлении от 14.02.2012 г. по данному делу в поддержку налогоплательщика сослался на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09.
Вывод о недостоверности документов, подписанных лицами, не значащимися в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей этих обществ, в условиях, когда налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, удостоверился в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, а также подтвердил реальность совершенных хозяйственных операций, не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Второе дело (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2012 № А26-1362/2011) было рассмотрено негативно для налогоплательщика.
Суть спора, как и в первом деле, сводилась к вопросу получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от взаимоотношений с «сомнительной» организацией.
По мнению суда, налоговым органом в материалы дела представлены доказательства того, что работы по реконструкции моста через реку (автомобильной дороги) выполнялись силами самого Общества без привлечения субподрядных организаций (протоколы допросов свидетелей – прораба, главного инженера налогоплательщика; отсутствие в исполнительно-технической документации (журнал работ, акты на освидетельствование скрытых работ и ответственных конструкций)). При этом суд отметил, что указанные юридические лица (субподрядные организации) зарегистрированы по утерянным паспортам граждан РФ и возглавлялись номинальными руководителями, которые отрицают свою причастность к деятельности этих контрагентов; результаты почерковедческой экспертизы показали, что подписи на первичных документах, представленных Обществом в подтверждение субподрядных работ, выполнены не руководителями контрагентов, а иными лицами.
В итоге суд пришел к выводу, что Обществом создан формальный документооборот без осуществления реальных хозяйственных операций с участием субподрядных организаций. Фактически спорные ремонтно-строительные работы выполнялись силами самого налогоплательщика.
Стоит отметить, что в настоящее время в налоговых спорах о недобросовестности судебная практика в пользу налогоплательщиков преобладает только в том случае, если им будут представлены убедительные доказательства, подтверждающие реальность поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
5. Дела, связанные с применением предприятиями дорожно-строительной сферы льгот по уплате земельного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога. Как и любые предприятия, организации дорожно-строительной сферы являются плательщиками земельного налога (п. 1 ст. 388 НК РФ), налога на имущество организаций (п. 1 ст. 373 НК РФ) и транспортного налога (ст. 357 НК РФ). При этом на практике часто возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками относительно правомерности использования последними льгот по уплате перечисленных выше налогов.
5.1. Земельный налог.
На основании п. 2 ст. 395 НК РФ от обложения земельным налогом освобождаются организации в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. В этой связи возникает вопрос: какие автомобильные дороги общего пользования относятся к государственным?
Обратимся к Федеральному закону № 257-ФЗ, а именно к п. 1 ст. 3. Согласно названному пункту автомобильной дорогой признается объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся их технологической частью, – защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог.
Согласно ст. 5 Федерального закона № 257-ФЗ автомобильные дороги в зависимости от их значения подразделяются на: автомобильные дороги федерального значения; автомобильные дороги регионального или межмуниципального значения; автомобильные дороги местного значения; частные автомобильные дороги. В зависимости от вида разрешенного использования автомобильные дороги подразделяются на автомобильные дороги общего пользования и автомобильные дороги необщего пользования. К автомобильным дорогам общего пользования относятся дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения утвержден Постановлением Правительства РСФСР от 24 декабря 1991 года № 62 «Об утверждении Перечней федеральных дорог в РСФСР». Критерии отнесения автомобильных дорог общего пользования к автомобильным дорогам общего пользования регионального или межмуниципального значения и перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения утверждаются высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации. При этом в перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения не могут включаться автомобильные дороги общего пользования федерального значения и их участки.
В соответствии со ст. 6 Федерального закона № 257-ФЗ Автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц. К федеральной собственности относятся автомобильные дороги, которые включены в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, утверждаемый Правительством РФ. К собственности субъекта РФ относятся автомобильные дороги, которые включены в перечень автомобильных дорог общего пользования регионального или межмуниципального значения, утверждаемый высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ.
Включение автомобильной дороги в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального, регионального или межмуниципального значения является основанием для закрепления такой автомобильной дороги за владельцем автомобильной дороги на соответствующем вещном праве. Статьей 214 ГК РФ определено, что государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ).
Таким образом, к государственным автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги общего пользования, находящиеся в федеральной собственности или собственности субъектов РФ.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2008 № Ф09-3434/08-С3 (Определением ВАС РФ от 02.10.2008 в передаче дела в Президиум было отказано) суд разрешил спор, возникший между налоговым органом и Свердловским областным государственным учреждением «Управление автомобильных дорог» по вопросу правомерности использования учреждением льготы в отношении земельного участка, занятого автомобильной дорогой общего пользования.
Суд установил, что учреждение «Управление автомобильных дорог» является органом, уполномоченным Правительством области управлять дорожным хозяйством и средствами территориального дорожного фонда Свердловской области. Правительством Свердловской области (уполномоченный орган Свердловской области в сфере управления областной собственностью) за учреждением на праве оперативного управления закреплено имущество – автодороги. Как разъяснил суд по данному делу, исходя из смысла положений гражданского законодательства, учреждение может быть наделено имуществом на праве оперативного управления только собственником этого имущества.
Следовательно, переданные собственником (Свердловской областью) учреждению автодороги являются имуществом, принадлежащем на праве собственности субъекту РФ (Свердловской области), в связи с чем являются государственными. Таким образом, налогоплательщик правомерно пользовался льготой по земельному налогу в отношении автомобильной дороги общего пользования, принадлежащей ему на праве оперативного управления.
Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина РФ от 11.08.2008 № 03-05-04-02/44.
5.2. Налог на имущество.
Напомним, что объектом обложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Согласно п. 11 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее по тексту – Перечень).
Таким образом, право на льготу в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне. Это подчеркивают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 28.09.2010 № 03-05-05-01/41, ФНС России от 20.09.2011 № ЗН-4-11/15361@, УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 № 16-15/119641@). Кроме того, льгота применяется также и к основным средствам, которые являются неотъемлемой частью объектов, указанных в Перечне.
Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 20.10.2011 № А54-6176/2010 дана оценка доводам налогового органа о том, что переходно-скоростная полоса не является неотъемлемой частью федеральной трассы, а, следовательно, у налогоплательщика отсутствует право на использование льготы по налогу на имущество (п. 11 ст. 381 НК РФ).
Суды выяснили, что переходно-скоростная полоса по своей природе представляет собой ограниченную полосу движения транспортных средств, которая переходит в основную дорогу и служит местом разгона и торможения автотранспортных средств. Сама по себе переходно-скоростная полоса без примыкания к основной дороге теряет свое функциональное назначение и не может существовать отдельно от дороги. Следовательно, переходно-скоростная полоса является неотъемлемой технологической частью федеральной автомобильной дороги.
При этом суд сослался на Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 504, в соответствии с которым переходно-скоростные полосы являются элементом федеральных автомобильных дорог.
В итоге суд пришел к выводу о том, что переходно-скоростные полосы, принадлежащие обществу, отвечают всем критериям, необходимым для получения льготы по налогу на имущество, входят в Перечень и относятся к объектам, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество. Такой подход недавно подтвердило и финансовое ведомство в письме от 22.08.2011 № 03-05-05-01/64, указав, что: «…право на налоговую льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитываются объекты и имущество, входящее в их состав, являющееся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, перечисленные в Перечне, при соблюдении условий, установленных по графе «Примечание» Перечня».
5.3. Транспортный налог.
Глава 28 НК РФ не устанавливает льгот по транспортному налогу. В то же время закон субъекта РФ может устанавливать или не устанавливать налоговые льготы (ст. 356 НК РФ). Рассмотрим несколько споров с участием хозяйствующих субъектов дорожно-строительной отрасли по вопросу правомерности применения льгот по транспортному налогу, установленных законами субъектов РФ.
В первом деле (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2010 № Ф09-10296/10-С3) налоговый орган пытался доказать факт необоснованного использования налогоплательщиком (ОАО «Башкиравтодор») льготы, предусмотренной ст. 3 Закона Республики Башкортостан от 27.11.2002 № 356-3 «О транспортном налоге». По мнению налогового органа, льгота по транспортному налогу предоставляется организациям, осуществляющим ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования, по транспортным средствам, предназначенным исключительно для ремонта и содержания этих дорог, которые по своим функциональным качествам не могут быть использованы для производства других работ. Поскольку транспортные средства могли быть использованы обществом для производства работ, не относящихся к ремонту и содержанию дорог общего пользования, применять названную льготу по транспортному налогу общество не могло.
Налогоплательщик, защищаясь от аргументов налогового органа, пояснил, что он является специализированным предприятием по подрядному строительству, ремонту и содержанию автомобильных дорог Республики Башкортостан. Согласно Уставу данное юридическое лицо для достижения целей удовлетворения общественных потребностей в результатах его деятельности и получения прибыли в числе прочих видов деятельности осуществляет: производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов; эксплуатацию автомобильных дорог общего пользования; эксплуатацию дорожных сооружений (мостов, туннелей, путепроводов и т.п.).
Суды поддержали позицию Общества, указав, что Общество представило в материалы дела доказательства обоснованности применения льготы по уплате транспортного налога, а именно: копии паспортов транспортных средств и паспортов самоходных машин и других видов техники; документы, содержащие технические характеристики транспортных средств; государственные контракты на выполнение подрядных работ для государственных нужд, позволяющие установить перечень работ, осуществляемых налогоплательщиком в целях содержания автомобильных дорог общего пользования; копии путевых листов тракторов и автомобилей, указанных в оспариваемых решениях инспекции, содержащих информацию о выполненных обществом работах.
При этом суд указал, что нормативных правовых актов, а также технических условий, государственных стандартов, позволяющих ограничить транспортные средства, которые могли бы быть использованы исключительно для ремонта и содержания дорог общего пользования и не могли бы быть использованы для ремонта и содержания дорог необщего пользования, не существует.
Содержание ст. 3 Закона Республики Башкортостан от 27.11.2002 № 365-3 «О транспортном налоге» не устанавливает и не позволяет определить критерии отнесения транспортных средств к транспортным средствам, предназначенным исключительно для ремонта и содержания дорог общего пользования, которые по своим функциональным качествам не могут быть использованы для производства других работ.
Таким образом, спор был рассмотрен в пользу налогоплательщика, поскольку налоговый орган не доказал неправомерность применения Обществом льготы, то есть использования налогоплательщиком транспортных средств, предназначенных для ремонта и содержания дорог, в иных целях.
Второе дело (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2008 № А66-7851/2007) с участием государственного унитарного предприятия (дорожное ремонтно-строительное управление). Суть спора, как и в первом случае, сводится к вопросу о правомерности использования налогоплательщиком льготы по транспортному налогу, установленному законом субъекта РФ, а именно п. 3 ст. 3 Закона Тверской области от 06.11.2002 № 75-ЗО.
Претензии со стороны налогового органа сводились к тому, что средства, полученные предприятием на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог общего пользования и сооружений на них, не являются финансированием из областного бюджета, поскольку получены от коммерческой организации. Следовательно, предприятие неправомерно применило льготу по транспортному налогу.
Суды установили, что заказчик, являясь главным распорядителем средств областного бюджета, заключил контракты с коммерческой организацией на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог общего пользования и сооружений на них.
В качестве источника финансирования данных работ указаны средства, предусмотренные в областном бюджете, утвержденные Законом Тверской области «Об областном бюджете на 2005 год» и Законом Тверской области «Об областном бюджете на 2006 год» на финансирование дорожного хозяйства. Во исполнение контракта коммерческая организация (подрядчик) заключила с дорожным ремонтно-строительным управлением (субподрядчик) договор субподряда на выполнение аналогичных работ. Подрядчик из средств, полученных из областного бюджета, через заказчика (главного распорядителя средств областного бюджета) оплатил выполненные предприятием по названным договорам работы.
Как пояснил суд, Закон Тверской области № 75-ЗО не связывает право на применение льготы с получением бюджетных средств непосредственно от их главного распорядителя, и не предусматривает в качестве условия применения льготы по налогу заключение государственного контракта непосредственно с налогоплательщиком, претендующим на получение льготы.
Следовательно, каким образом выполняются работы по содержанию автомобильных дорог общего пользования и сооружений на них (подрядчиком, заключившим государственный контракт, или нанятым им субподрядчиком) и каким образом бюджетные средства передаются непосредственному исполнителю работ (напрямую из бюджета или через подрядчика), не имеет значения в целях применения названного Закона.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что предприятие правомерно применило льготу по транспортному налогу.
В заключение следует отметить, что дела с участием предприятий дорожно-строительной сферы во многом схожи и аналогичны иным делам, участниками которых являются налогоплательщики других отраслей экономической деятельности, а разрешение их по существу связано с конкретными фактическими обстоятельствами и индивидуальными особенностями каждого судебного спора.
Афоризмы о дорогах
Благими намерениями вымощен ад и многие наши дороги. Тадеуш Гицгер (польский писатель)
Дороги на самом деле не ремонтируют, а только перемещают дорожные ямы, чтобы водителю было их труднее запомнить. Херб Шрайнер
В России нет дорог – только направления. Приписывается Наполеону I, а также Уинстону Черчиллю
