Когда заканчивается камеральная налоговая проверка?

Складывающаяся в последнее время арбитражная практика в части налогового контроля, а если быть точнее, то в части порядка проведения камеральных налоговых проверок, демонстрирует неоднозначные подходы и позиции судов к решению такого вопроса как момент окончания камеральной налоговой проверки. Особенно наглядно это проявляется в толковании и применении судами нормы, содержащейся в п. 9.1 ст. 88 НК РФ, касающейся представления уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки. Главный вопрос здесь состоит в следующем: распространяется ли действие п. 9.1 ст. 88 НК РФ на ситуации, когда уточненная декларация представлена в период между составлением акта камеральной проверки по первоначальной декларации и принятием решения по итогам проверки этой декларации? Если поставить вопрос по-другому, то обязан ли налоговый орган в такой ситуации прекратить все действия, связанные с проверкой первоначальной декларации (речь идет о подготовке к рассмотрению материалов камеральной проверки по ней) и начать проверку уточненной декларации?

Для начала сравним содержание двух норм НК РФ, в которых говорится о моменте окончания камеральной проверки.

(п. 1 ст. 100 НК РФ): В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах
в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

(п. 9.1 ст. 88 НК РФ): В случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Сопоставив содержание данных норм, приходим к выводу, что если уточненная декларация представлена после составления акта проверки, то она в любом случае считается представленной после окончания камеральной проверки (ведь исходя из содержания п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется после ее окончания). Да и в силу п. 3 ст. 100 НК РФ в самом акте налоговой проверки (в т.ч. и камеральной) должны быть указаны даты начала и окончания проверки. Соответственно, на такую ситуацию п. 9.1 ст. 88 НК РФ распространяться не должен.

Кроме того, если исходить из того, что спорная норма распространяет все-таки свое действие на ситуации представления уточненной декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ее итогам, то тем самым допускается ситуация, когда налогоплательщик бесконечное количество раз после составления акта проверки может представлять уточненные декларации и камеральная проверка соответствующего периода будет начинаться заново.

Тем не менее, на сегодняшний день большинство судов придают п. 9.1 ст. 88 НК РФ иное, противоположное толкование, которое более чем устраивает налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС МО по делу № А40-68918/11 от 13.03.2012). Причем в ряде случаев суды стараются найти этому хоть какое-то обоснование. Так, в постановлении ФАС Центрального округа по одному из дел отмечается, что «для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл, а именно: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения» (постановление ФАС ЦО по делу № А68-2616/2011 от 26.04.2012). Определяющим моментом в данном случае является тот факт, что налогоплательщик, подавая уточненную декларацию, сам не считает предыдущую налоговую декларацию действующей, - указывают суды.

Такая позиция находит поддержку и у коллегии судей ВАС, которая неоднократно отказывала в передаче аналогичных споров в Президиум (определения ВАС РФ от 29.10.2010 № ВАС-11884/10 и от 23.03.2011 № ВАС-247/11).

Но есть и примеры совершенно иных решений, которые, как ни странно, даже при такой противоположной позиции могут приниматься в пользу налогоплательщика. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что после составления акта камеральной проверки налогоплательщиком были представлены уточненные декларации. Налоговым органом было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в виде проверки уточненных налоговых деклараций, в ходе которой были выявлены расхождения между данными, указанными в представленных налогоплательщиком документами. В связи с указанными обстоятельствами налоговым органом был сделан вывод о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ.

Признавая такие мероприятия незаконными, суд указал, что уточненные декларации, представленные после составления акта камеральной проверки, должны быть проверены налоговым органом в отдельном порядке и их камеральная проверка не должна расцениваться как дополнительные мероприятия налогового контроля по первоначальной декларации (постановление ФАС ЦО по делу № А14-12244/2010 от 23.05.2012).

Таким образом, налицо отсутствие единообразной практики по данному вопросу и надлежащего обоснования на уровне высших судебных инстанций ответа на вопрос о том, почему для одних целей моментом окончания камеральной проверки (при выявлении в ходе нее нарушений законодательства о налогах и сборах и составлении акта проверки) считается один момент, а для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ – другой момент. Остается надеяться на то, что рано или поздно такие пояснения будут даны.