В последнее время
в современном российском налогообложении достаточно бурно развивается институт
условного (расчетного) метода налогообложения. Особо актуальным этот вопрос
становится в свете вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2012 года №
227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с
совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее
по тексту – «Федеральный закон № 227-ФЗ»).
Кроме того, как
показывает анализ судебно-арбитражной практики, спорные вопросы, связанные с
условными (расчетными) механизмами при исчислении налогов, очень часто становятся
причиной налоговых конфликтов[1].
Представляется,
что данное положение во многом складывается по тому, что теория налогообложения
и налогового права еще не сказали по данной проблеме своего решающего слова.
1. Что
такое условный (расчетный) метод налогообложения и где он применим?
В первую очередь
необходимо отметить, что для правильного определения размера налогового
обязательства очень важен способ определения размера налоговой базы по конкретному налоговому
платежу. Налоговое законодательство выделяет два основных метода: прямой и
условный (расчетный).
Прямой способ
является основным для большинства налоговых платежей, в соответствии с которым
определяются реальные и документально подтвержденные показатели деятельности
налогоплательщика. Например, при исчислении налога на прибыль организаций
налогоплательщик отражает в учетных и налогово-отчетных документах всю выручку
и доходы, полученные за соответствующий период, затем вычитает документально
подтвержденные расходы и получает налогооблагаемую прибыль – базу для
исчисления налога на прибыль.
Условный
(расчетный) способ определения размера налоговой базы основан на применении
особых приемов исчисления размера налога. Эти особые примы определения
налоговой базы и в конечном итоге –
конкретного размера налоговых обязательств плательщика – получили
название «метод условного исчисления налогов
расчетным путем».
Данный метод условного
(расчетного) исчисления налогов широко представлен в положениях, как первой, так и второй частей
НК РФ:
·
определение суммы налогов расчетным путем осуществляется
в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа
к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий,
используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, непредставления в
течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов
документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения
или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к
невозможности исчислить налоги (с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
·
определение суммы налога осуществляется
налоговым органами самостоятельно по имеющимся у него данным о проверяемом лице
или по аналогии на основании акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц
налоговых органов, проводящих налоговую проверку на территории или в помещении
(п. 3 ст. 91 НК РФ);
·
налоговые
органы имеют право исчислять суммы НДС расчетным путем на основании данных по
иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у налогоплательщика
бухгалтерского учета или учета объектов (п. 7 ст. 166 НК РФ);
·
при определении налоговой базы по налогу на
прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, когда под рыночной
котировкой ценной бумаги в целях гл. 25
НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в
течение торгового дня (ст. 280 НК РФ).
НК РФ предусматривает и иные
случаи исчисления суммы налогов расчетным путем, однако применение положений раздела
V.1 первой части НК РФ «Взаимозависимые лица. Общие положения
о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок
между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», регулирующих условный (расчетный) метод
определения цены в сделках для целей налогообложения, является самым
распространенным[2].
2. Характерные черты условного (расчетного) метода налогообложения
При характеристике налогообложения с применением условного (расчетного)
метода необходимо отметить следующее:
1) при применении условных (расчетных) методов налогообложения
(и в первую очередь, при применении положений раздела V.1 первой части НК РФ) фактическое
налогообложение осуществляется не по реальным результатам экономической
деятельности налогоплательщика, а исходя из применения неких поправочных механизмов
к реальным фактам и результатам хозяйственной деятельности;
2) само наличие в законодательстве условных (расчетных) методов
налогообложения не противоречит ни Конституции РФ, ни конституционно-правовым
принципам в сфере налогообложения.
Как было указано в Определении
Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 442-О «Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы ЗАО «БАО-Т» на нарушение конституционных прав и свобод абз.
1 п. 3 и п. 12 ст. 40 НК РФ»,
правовое регулирование, предусматривающее условные методы расчета налоговой
базы направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и
юридическими лицами обязанностей платить законно установленные налоги, как того
требует ст. 57 Конституции РФ.
Кроме того, в соответствии с другой правовой позицией
Конституционного Суда РФ наделение налоговых органов правом исчислять налоги
расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению
налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов
налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического
равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость
применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с
обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается
неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе
расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может
рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 № 301-О «По жалобе
гражданина Кукушина Н.В. на нарушение его конституционных прав положениями
подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ»).
3) наделение налоговых органов правом исчисления налогов
расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля,
осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание
дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных
и частных интересов. Именно поэтому частичное представление налогоплательщиками
в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов
бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим
налоговые органы от применения положений п. 7 ст. 31 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11; Постановление
Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11);
4) из складывающейся судебно-арбитражной практики следует, что
при применении условного (расчетного) метода исчисления налогов достоверное их исчисление
невозможно по объективным причинам, т.е. применение условного (расчетного) метода
налогообложения предполагает исчисление
налогов с той или иной степенью вероятности и не подразумевает какой-либо
математической достоверности (Постановление
Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10).
3. Современные проблемы применения условных (расчетных) методов
налогообложения (авторская позиция)
Завершая краткий анализ применения условных (расчетных) методов
налогообложения, закрепленных в современном законодательстве о налогах и
сборах, и, понимая необходимость его наличия
в российской налоговой системе, вместе с тем вынуждены отметить, что в
настоящее время и законодатель, и правоприменитель допускают явную переоценку
данного метода для целей налогообложения.
Очевидно, что многообразие способов ведения экономической деятельности
и, соответствие, формирования объектов налогообложения и налоговых баз,
заставляют законодателя применять различные непрямые способы определения их
размера. Это связано в первую очередь с тем, что налогоплательщики применяет
различные и многообразные методы налоговой оптимизации, направленные на
уменьшение размера налоговых обязательств.
В частности, в некоторых странах применяется так называемый
презумптивный[3]
способ определения дохода, по которому его размер устанавливается на основе вторичных
признаков экономического благосостояния
налогоплательщика, например, его расходов[4]. Однако по нашему мнению применение
непрямых методов налогообложения не может иметь широких рамок применения и должно
соответствовать конституционно-правовым принципам налогообложения.
Так, в соответствии
с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 04.04.1996 № 9-П: налогообложение
всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35
Конституции РФ. В связи с этим на акты законодательства о налогах и сборах в
полной мере распространяется положение ст. 55
(часть 3) Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут
быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует
определенным конституционно значимым целям, т.е. соразмерно им.
Данное положение нашло закрепление и в законодательстве о налогах и
сборах. Так, в
соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ: «Налоги
и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными», что
свидетельствует о том, что это положение является фундаментальным принципом
российской налоговой системы.
Именно
поэтому, мы считаем, что данное положение должно в полной мере распространяться
на все элементы правового регулирования взимания налогов и, в том числе, при
установлении законодателем расчетных (условных) методов.
Именно
поэтому представляется, что законодатель, установив порядок определения
налоговой базы с использованием каких-либо расчетных механизмов, должен сделать
это максимально четко и достаточно подробно,
чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие именно налоги (сборы), когда и
в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).
Однако в
настоящий момент практически ни один случай возможного применения расчетного
(условного) метода исчисления размера налогового платежа не отвечает данным
требованиям, а также требованиям ясности и четкости, что с одной стороны
порождает широкие возможности для произвола со стороны налоговых органов, а с другой стороны существенно
ограничивает права и интересы обязанных лиц по своей защите.
Таким образом, учитывая, что условный (расчетный) метод изначально
является приблизительным и применяется с большой вероятностью использования
различных субъективных допущений, мы считаем, что порядок применения этого
метода должен быть максимально детализирован. Отсутствие подробной
регламентации порядка применения условного (расчетного) метода налогообложения
неизбежно приводит к проявлению неопределенности и неясности налогового
законодательства.
В качестве характерного примера подобной ситуации мы можем представить
дело № А40-20897/10-99-84 Арбитражного
суда г. Москвы, по которому Определением
ВАС РФ от 04.032011 № ВАС-2087/11 было отказано в передаче его в Президиум ВАС РФ для
пересмотра в порядке надзора. В данном деле налоговый орган, расширительно
применил положения действующей тогда еще ст. 40 НК РФ, что в условиях явной
неопределенности норм этой статьи стало поводом для возложения на
налогоплательщика необоснованных на наш взгляд, дополнительных налоговых
обязательств.
К сожалению, Конституционный
Суд РФ в своем Определении от 20.10.2011 № 1484-О-О не усмотрел в деле
оснований для вынесения его для рассмотрения на пленарном заседании
Конституционного Суда РФ и по формальным основаниям отказал заявителю.
Однако представляется, что комплекс
нерешенных проблем, связанных с применением условных (расчетных) методов
налогообложения в дальнейшем будет только накапливаться, а в части положений
раздела V.1 первой части НК РФ,
будет развиваться и обостряться.
[1] Достаточно сказать, что Президиум ВАС РФ за немногим более 2 года
обращался к вопросам применения условных (расчетных) методов налогообложение
более 5 раз.
[2] До 1 января 2012 года
порядок определения размера налогового обязательства исходя из рыночных цен,
примененных налогоплательщиком, регулировался ст. 40 НК РФ.
[3] Налоги и налоговое право.
Учебное пособие / Под ред. А.В.
Брызгалина. М. 1997. С. 291.
[4] Попытки законодательного
установления данного метода определения приблизительного размера дохода исходя
из расходов налогоплательщика предпринимались российским законодателем дважды –
в 1998 году (Федеральный закон от 20 июля 1998 года № 116-ФЗ «О государственном
контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым
физическим лицами доходам», а после его отмены
и переноса в налоговую сферу, путем введения в НК РФ ст. 86.1, 86.2 и
86.3 (1999). Однако все попытки установления подобного метода налогообложения,
которые кроме фискальной, имели еще и антикоррупционную направленность, были в
конце концов отвергнуты российскими властями.