Анализ некоторых норм НК РФ свидетельствует о том, что по общему правилу использование таких доказательств является недопустимым, а все исключения из него должны быть специально оговорены в законе. Например, на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. А согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (то есть не утрачивают своего доказательственного значения). Ну и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которые при выездной проверке проводятся уже за ее рамками, налоговый орган также вправе собирать и использовать определенные доказательства (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Однако «исключительный» характер использования «внепроверочных» доказательств слишком часто наталкивается на нормы, содержащиеся в п. 4 ст. 101 НК РФ, посвященной рассмотрению материалов налоговой проверки.
С одной стороны здесь закрепляется очень важная для налогоплательщиков гарантия.
А именно, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. С другой – здесь же говорится о том, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
И очень часто возникает вопрос именно о том, что это за «иные документы, имеющиеся у налогового органа». Например, относятся ли к таким документам те, которые были получены налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий, предусмотренных не НК РФ, а иными нормативными актами? Поскольку об этом моменте в п. 4 ст. 101 НК РФ ничего не говорится, то и содержание этой нормы толкуется налоговиками предельно широко, а рассмотрение соответствующих споров заканчивается не в пользу проверяемых лиц. Примером тому является следующее дело, недавно рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа.
Налоговый орган при рассмотрении материалов выездной проверки исследовал фискальные отчеты, полученные им вне рамок ее проведения, и на основании них пришел к выводу о превышении налогоплательщиком лимита доходов для применения УСН.
Как установлено судами, снятие показаний фискальных отчетов произведено специалистами налоговой инспекции не в рамках выездной налоговой проверки, а в рамках иных контрольных мероприятий, на совершение которых налоговые органы уполномочены соответствующим законодательством.
Здесь нужно напомнить, что в соответствии с положениями ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах РФ", раздела 2 Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о ФНС" и ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы осуществляют контроль и надзор за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения; полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей.
На основании изложенных норм налоговый орган вправе производить соответствующие проверки соблюдения организациями действующего законодательства, в том числе и производить снятие фискальных отчетов с контрольно-кассовой техники.
Суд кассационной инстанции указал, что поскольку абзацем вторым п. 4 ст. 101 НК РФ предусмотрена возможность использования при рассмотрении материалов налоговой проверки, в том числе имеющиеся у налоговой инспекции документов, показания фискальных отчетов являются допустимыми доказательствами по делу.
Учитывая признание судами правомерным использование при проведении проверки данных фискальных отчетов контрольно-кассовой техники и установление на их основании предельного размера дохода, ограничивающего применение упрощенной системы налогообложения, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС ВСО от 10.07.2012 № А78-7098/2011).
К аналогичным выводам о правомерности использования в качестве доказательств фискальных отчетов, полученных до начала проверки, приходят и другие суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 17.05.2012 по делу № А05-2527/2011).
Такой подход создает для налогоплательщиков, как минимум, риск того что налоговый орган может оставлять без внимания законность процедуры получения таких доказательств. Пункт 4 ст. 101 НК РФ говорит лишь о недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ, но умалчивает о возможном нарушении иных законодательных актов при их сборе.
