Однако, несмотря на обилие публикаций по этому поводу вынужден отметить, что как правило, большинство из них не содержат в себе попытки действительно глубоко и комплексно осмыслить проблему, которая в скором времени должна быть так или иначе решена Высшим Судом.
Должен сразу отметить, что это «наше» дело, то есть моя компания и мои коллеги вели его, начиная с этапа возражений и именно мы знаем проблему, что называется изнутри.
Понимаю, что невозможно комментировать собственные дела без последствий быть обвиненным в пристрастности, заинтересованности и прочей «ангажированности», однако всё-таки попробую… Попробую хотя бы правильно расставить акценты.
1. Сам термин «дробление бизнеса» я бы определил как некий бизнес-процесс, в результате которого деятельность одной компании, или вернее, одного юридического лица (даже не обязательно крупного) распадается на ряд новых и самостоятельных структур с передачей (или, вернее, перераспределением) последним части хозяйственных функций, которые ранее выполняла прежняя компания в целом.
Надо сразу сказать, что проблема «дробления бизнеса для целей налогообложения» возникла не вчера. Уже начиная с 2004-2005 гг. налоговые органы, воодушевленные поддержкой от судебной практики по поводу «налоговой недобросовестности», стали обращать самое пристальное внимание на те ситуации в деятельности проверяемых налогоплательщиков, когда последние на месте одного, как правило крупного и видного предприятия создавали массу
небольших фирм. Выявив подобные факт, сдобренный переходом вновь созданных структур на какой-либо спец/налоговый режим (УСН, ЕНВД), налоговые органы квалифицировали действия налогоплательщика как стремление к получению «необоснованной налоговой выгоды».
небольших фирм. Выявив подобные факт, сдобренный переходом вновь созданных структур на какой-либо спец/налоговый режим (УСН, ЕНВД), налоговые органы квалифицировали действия налогоплательщика как стремление к получению «необоснованной налоговой выгоды».
Стремление налогоплательщика «разделить» свой бизнес, объяснялось представителями налоговых органов без особых затей – налогоплательщики пытались уйти от общей системы налогообложения, избавиться от уплаты налога на прибыль и НДС, избежать налога на имущество и получить дополнительную экономию на налогах, особенно на социальных налогах (ЕСН, страховые взносы). Кроме того, очень часто «разделение» бизнеса осуществлялось, в основном, «на бумаге».
2. Способы «дробления бизнеса» могут быть самыми разнообразными, но обычно оно осуществляется в ситуации, когда одно юридическое лицо производит в соответствии с п. 1 ст. 58 Гражданского кодекса РФ реорганизацию в форме:
разделения (т.е. когда вместо одного юридического лица «А», появляется несколько юридических лиц «Б», «В», «Д», а само «А» перестает существовать);
выделения (т.е. когда из одного юридического лица «А», выделяется одно или несколько самостоятельных юридических лиц, с сохранением и юридического лица «А»).
Также налоговые органы усматривают «дробление бизнеса» когда возле одной компании, появляется ряд новых компаний, в которые переводится прежний персонал[1]. Также последовательно на новые компании перенаправляются финансовые потоки, посредством перезаключения соответствующих договоров[2].
В вышеуказанных случаях, налоговые органы исходят из того, что формальное разделение существующего бизнеса на ряд более мелких структур, имеет своей целью только снижение налогового бремени, так как весь бизнес остается в руках тех же самых лиц, что и раньше, никакого изменения структуры экономической деятельности как бы не происходит.
Усугубиться ситуация может и тем, что, как правило, руководство «новых» фирм совпадает с руководством старого юрлица, идет совпадение и по месту нахождения, по контрагентам и т.д. То есть, в условиях, когда присутствует целый набор подобных признаков налоговые органы делают вывод, что реорганизация не имеет реального экономического смысла, а действия участников этих операций могут быть квалифицированы как схема с доначислением соответствующих налогов, пени и привлечения к ответственности.
Однако в последнее время налоговые органы так «переувлеклись» борьбой с «дроблением» (как, мне кажется вообще переувлеклись борьбой с прочей налоговой недобросовестностью), что стали выискивать уклонистское «дробление» везде, где существует более одной фирмы. В любом «разделении», «выделении», «новом создании» и пр. налоговые органы пытаются увидеть и обосновать именно что «дробление». Более того, в последнее время сам факт проведения реорганизации юридического лица стал серьезным фактором налогового риска.
3. Следует отметить, что по складывающимся подходам в практике налогового контроля и судебной практике, сам факт реорганизации лица, приводящий к «дроблению бизнеса» не рассматривался как нечто заведомо противозаконное.
Судебная практика по данной категории дел вообще не имела какого-то «единого единства», во многом судебные акты основывались на конкретных обстоятельствах дела, в связи с чем есть масса примеров разрешения споров как в пользу налогоплательщиков[3], так и в пользу налоговых органов[4]. Иными словами, многое зависело от тех условий, в которых проводилось «дробление», а также от тех фактических обстоятельств, которые сопровождали эти процессы.
И всегда одним из основных вопросов этих налоговых споров являлось соотношение между пределами фискального вмешательства государства в свободу выбора, способа хозяйствования предпринимателя и его правом на налоговую оптимизацию.
Именно в части разрешения данного вопроса применительно к праву собственника решать, какими способами и посредством каких форм он может осуществлять предпринимательскую деятельность, дело по «Металлургсервису» является значимым для судебной практики.
Мы считаем, что в ситуации, когда единственной целью налогоплательщика, проводящего «дробление» бизнеса является «получение налоговой выгоды», то фискальное вмешательство государство, как правило, оправдано.
Если же налогоплательщик проводит «разделение бизнеса» для целей более оптимального управления и более эффективной его организации, а в «довесок» получает в какой-то части право на получение налоговой выгоды, то в данном случае ничего противозаконного нет. То есть, те случаи, внешне похожие на «дробление», которые обусловлены реальными потребностями бизнеса, имеют «деловую цель», даже, если одним из последствий этого станет получение определенной экономии на налогах, не могут иметь для налогоплательщиков каких-либо негативных налоговых последствий.
Кроме того, нельзя забывать, что именно предпринимателю принадлежит право выбора той формы хозяйствования, которая является для него наиболее оптимальной и эффективной.
В ряде случаев, децентрализация бизнеса является одним из самых распространенных приемом в его управлении, описанном во многих учебниках по маркетингу и менеджменту. Вот что писал по этому поводу английский финансист Герберт Кэссон: «Заветным словом будущего – ближайших десяти лет – будет слово «Децентрализация». Оно укажет нам дорогу и к оптимальному правительству, и к динамичному бизнесу. Децентрализация – это ключевой принцип эффективного управления. Это лучший способ достигнуть наивысшей результативности»[5].
Также нельзя забывать, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, часть 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Как неоднократно указывал по этому поводу Конституционный Суд РФ налоговое законодательство не применяет понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности (Определении Конституционного суда РФ от 04.07.2007 № 138-О). Более того, анализируя деятельность налогоплательщика необходимо основываться на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций (Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.04 № 3-П, Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П).
4. В деле же «Металлургсервиса» мы изначально утверждали, что налоговый орган необоснованно квалифицировал нашу реорганизацию как дробление бизнеса с доначислением налогов, пени и штрафов. Ведь раздробить можно только что-то цельное и единое, в нашем же случае предприятие вводило новую структуру для повышения эффективности специализированной деятельности.
Однако, к сожалению, мы не смогли убедить суды в своей правоте, которые в этом деле поддержали выводы налоговых органов (решение АС Свердловской области от 08.02.2012 № А60-40529/2011; постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2012 № 17АП-3213/2012-АК; постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2012 № Ф09-7000/12).
Обществом было подано заявление в ВАС РФ (это было сделано в конце 2012). Дело было истребовано и в феврале текущего года коллегия судей ВАС РФ передала дело в Президиум (Определение от 01.02.2013 № 15570/12), рассмотрение которого назначено на 09 апреля 2013.
5. Дело «Металлургсервис». По результатам выездной налоговой проверки Обществу были доначислены налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество). Основанием для доначисления послужили выводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды посредством дробления бизнеса и перевода такого вида деятельности как услуги общественного питания на вновь созданную организацию, соответственно, применяющую ЕНВД.
По мнению налогового органа, налогоплательщик использовал схему в виде «дробления бизнеса». Суть схемы состояла в создании налогоплательщиком взаимозависимой организации, применяющей специальный (льготный) режим налогообложения (ЕВНД), к которой перешли производственные функции налогоплательщика с целью сохранения за последним права на применение налогового режима в виде ЕНВД.
При этом налоговый орган установил то, что:
1) Руководство финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и вновь созданной организации осуществлялось одним лицом;
2) Вновь созданная организация находилась на одной с налогоплательщиком территории;
3) У вновь созданной организации отсутствовали собственные производственные площади (помещения, цеха) и специальное оборудование для осуществления собственной деятельности. Данной организацией использовалось имущество налогоплательщика без разделения;
4) Совместное хранение и ведение трудовых книжек, бухгалтерских документов, наличие одной бухгалтерской службы налогоплательщика и вновь созданной организации;
5) Формальный перевод сотрудников на вновь созданную организацию без изменения трудовых функций и заработной платы, которая перечислялась на одну пластиковую карту.
При таких обстоятельствах налоговый орган присоединил доходы вновь созданной организации к доходам Общества, доначислив последнему налог на прибыль, НДС, ЕСН и налог на имущество.
Организация с таким решением инспекции не согласилась, и обратилась в суд с заявлением.
По мнению налогоплательщика, решение учредителя о выделении такого вида деятельности как оказание третьим лицам услуг общественного питания в столовых при предприятиях и учреждениях, в отдельную структуру бизнеса, и о прекращении налогоплательщиком данного вида деятельности не является «дроблением бизнеса», поскольку:
1) Каждая организация занималась самостоятельным видом деятельности, а не дополняла другую, и не являлась ее составной частью по выполняемым функциям, то есть «моноклиентство» отсутствовало (цикл производства одной организации (налогоплательщик - оптовая торговля пищевыми продуктами) не является частью производственного цикла другой (вновь созданная организация - услуги общественного питания));
2) Любой собственник вправе создавать сколько угодно отдельных организаций и не только для каждого вида деятельности, но и для каждого места осуществления такой деятельности, если по своему внутреннему убеждению посчитает это необходимым, целесообразным. То, что это может быть сопряжено с применением специального налогового режима, не лишает собственника прав самостоятельно определять способы хозяйствования, предусмотренные законодательством (тем более что ЕНВД является обязательным к применению);
3) Выделение услуг общественного питания в отдельно созданное предприятие привело к увеличению доходности такого вида деятельности, а также к росту налоговых отчислений;
4) Трудовые отношения с работниками на вновь созданном предприятии были оформлены надлежащим образом, работники были приняты, а не переведены с прежнего места работы; работники не являлись и не являются одновременно штатными сотрудниками налогоплательщика и вновь созданной организации, применяющей ЕНВД. Выдача заработной платы и иных компенсационных, стимулирующих и тому подобных выплат производилась каждым предприятием самостоятельно;
5) Совместное ведение и хранение трудовых книжек, бухгалтерских документов не свидетельствует о наличии схемы незаконной минимизации налогового бремени, поскольку такое ведение и хранение трудовых книжек и бухгалтерских документов происходит в связи с тем, что обе организации находятся по одному юридическому адресу;
6) Налоговым органом не учитывалось то, что вновь созданная организация начала развивать новый вид деятельности – розничную торговлю, который Общество никогда не осуществляло, однако доходы от него также были «приплюсованы» к налоговой базе для доначисления недоимки.
Иными словами, мы пытались обратить внимание судов на значимые для разрешения данного дела обстоятельства, которые касались прав собственника самостоятельно выбирать способы осуществления хозяйственной деятельности, пределов вмешательства государства в этот выбор и нелогичность подхода по данному делу, когда Общество вынуждено нести дополнительное налоговое бремя за другое лицо по видам деятельности, которые оно не осуществляло (в том числе, розницу ранее никогда).
Кроме того, мы пытались донести до судов тезис о том, что раздробить можно только что-то цельное, единый неразрывный процесс (например, закуп сырья – производство готового продукта – сбыт), но не предпринимательскую деятельность хозяйствующего субъекта как таковую, состоящую из различных, не связанных между собой, видов деятельности.
Однако суды ограничились анализом косвенных признаков (общие собственники, руководство, перевод сотрудников на этапе становления новой организации, общий адрес), не дав оценки нашим основным доводам.
Возможно, тут повлияло то обстоятельство, что с 01.01.2009 численность «вмененщиков» ограничили 100 работниками, и суды усмотрели здесь «искусственную подстройку под закон». В тоже время законность применения ЕНВД вновь созданной организацией не оспаривалась, в том числе, на предмет соответствия критерию численности сотрудников.
Еще один момент: в это же самое время мы успешно провели процесс по аналогичному спору, как раз обусловленному претензией налогового органа о подстройке собственника бизнеса под новые правила применения вмененки. Наша логика была простой: если по конкретному виду деятельности соблюдаются установленные критерии, собственник вправе принять решение о его осуществлении в рамках отдельного юридического лица и это не будет являться «формальным соблюдением буквы закона» в его негативном смысловом содержании.
И самое главное – в итоге такой реорганизации бюджет ничего не потерял! В количественном и качественном плане исчисления и уплаты налогов ничего не изменилось, просто оно стало производиться в рамках не одного, а двух самостоятельных организаций. В равной степени в искусственности можно обвинить прежнее осуществление в рамках одного юридического лица разных видов деятельности, сопряженных с одновременным применением разных налоговых режимов, поскольку это предполагает более сложный учет и исчисление налогов.
Иными словами, мы всегда считали и продолжаем считать, что выбор способа хозяйствования – это прерогатива собственника. И если в этом случае возникает право/обязанность у созданных собственником организаций применять различные режимы налогообложения, это не ведет к безусловному признанию факта получения необоснованной налоговой выгоду в связи с наличием косвенных признаков, которые в таких случаях будут практически всегда (общие участники, адрес, руководство).
Нельзя сводить предпринимательскую деятельность к тезису о том, что «в ином случае налогов было бы больше», поскольку это не только нивелирует права налогоплательщика на применение спец/режимов и противоречит налоговому законодательству, но также основной цели хозяйствующего субъекта, которой является получение прибыли (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
6. Суды, как мы уже писали выше, согласились с аргументацией налогового органа, и пришли к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика деловой цели и формальном разделении бизнеса с вновь созданной организацией только для получения необоснованной налоговой выгоды.
При этом суды указали, что данный вывод основан на таких обстоятельствах, как: идентичный состав учредителей и управляющего персонала, совместное использование помещений, технических средств, руководство финансовой деятельностью одними лицами. Экономические причины и цели делового оборота при выделении деятельности по оказанию услуг общественного питания во вновь созданную организацию отсутствуют. Документооборот и расчеты между налогоплательщиком и созданной организацией носят формальный характер и направлены на сохранение права на применение специального налогового режима в виде ЕНВД.
При таких обстоятельствах суды посчитали решение инспекции о доначислении налогов по общей системе налогообложения правомерным.
7. Что касается позиции коллегии ВАС РФ, изложенной в Определении от 01.02.2013 № 15570/12, то передавая дело в Президиум ВАС, было указаны следующие основания для пересмотра дела.
1) Материалами дела подтверждается то, что оказание услуг по организации общественного питания после передачи этого вида деятельности вновь созданной организации налогоплательщиком не осуществлялось.
При таких обстоятельствах, начисление налогоплательщику налоговых обязательств в результате вменения ему дохода от осуществления деятельности по оказанию услуг по организации общественного питания вновь созданной организации необоснованно.
2) Выводы судов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем применения вновь созданной организацией специального налогового режима, не могут являться правомерными с учетом законности применения данной организацией системы налогообложения в виде ЕНВД, обусловленного положениями подп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
3) Управленческие решения по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не могут рассматриваться как дробление бизнеса и однозначно свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.
Установление судами факта такого выделения, направленного на оптимизацию хозяйственно деятельности субъекта предпринимательства, не может являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Мы очень надеемся 9 апреля поддержать позицию Общества перед высшими судьями и раскрыть тезисы, которые были положены в основу надзорной жалобы в ВАС РФ, и будем надеяться о положительном разрешении дела для нашего клиента.
О результатах сообщим отдельно.
И в заключении я хотел бы обратиться к любителям сенсаций и прочих огульных обвинений в «потакании» уклонистам.
Мы защищали и защищаем нашего клиента, в правоте которого мы не сомневаемся. Это наша работа и мы будем осуществлять её и дальше.
Но лично для нас, очевидно, что в этом деле ВАС РФ никому не собирается что-либо «разрешать» или «не разрешать». ВАС РФ рассматривает конкретное дело ООО «Металлургсервис» с конкретными фактическими обстоятельствами.
Мы вообще даже сомневаемся, что это дело можно рассматривать в качестве «прецедентного». Да, конечно же, Президиум ВАС РФ сделает свои выводы по делу, обоснует их, изложит свои подходы к рассмотрению аналогичных дел (фактически даст рекомендации арбитражным судам), но позиция его по нашему делу будет касаться исключительно этого спора.
[1] Хотя это и не обязательно. Часто, персонал, набирается новый, но даже это обстоятельство, в ряде случае не смущает налоговые органы в их обвинении в «дроблении».
[2] Перевод сотрудников из работников по Трудовому кодексу РФ, в индивидуальных предпринимателей, с перезаключением с ними вместо трудового договора, договора гражданско-правового характера, также может быть отнесено к «дроблению» бизнеса, хотя, в данном случае, мы считаем можно говорить только об оптимизации, связанной с уменьшением налоговых платежей по налогу на прибыль организаций (в этом случае новоявленные ИП самостоятельно уплачивают страховые взносы и свои личные налоги, которые, при совокупном учете показывают некоторые показатели налоговой экономии).
[3] См. Определение ВАС РФ от 11.02.2010 № ВАС-934/10; Определение ВАС РФ от 01.04.2011 № ВАС-3665/11; Определение ВАС РФ от 18.06.2012 № ВАС-7339/12.
[4] См. Определение ВАС РФ от 06.09.2010 № ВАС-9107/10; Определение ВАС РФ от 27.08.2012 № ВАС-10576/12; Определение ВАС РФ от 08.10.2012 № ВАС-12859/12.
[5] Герберт Н. Кэссон «Искусство делать деньги». СПб:. 1997. С. 64.