Прецедент не состоялся ... или о том, как ВАС РФ не вынес никакого решения по ст. 40 НК РФ в части затратного метода

В ушедшем 2012 году на фоне многих интересных налоговых споров,  рассмотренных Президиумом ВАС РФ, как-то без внимания осталось одно из них, которое тоже обещало стать одним из самых значимых, определяющих, однако закончилось всё прекращением производства по делу (что для рассмотрения публично-правовых споров на уровне ВАС является довольно редким случаем).

Речь идет о споре по ст. 40 НК РФ, регулировавшей порядок применения цен для целей налогообложения по сделкам, совершенным до вступления в силу разд. V.I НК РФ о трансфертном ценообразовании, т.е. до 01.01.2012 (доход по которым получен также до указанной даты).

Фабула этого дела и результаты его рассмотрения во всех инстанциях изложены в Определении ВАС РФ от 05.09.2012 № ВАС-8277/12,  которым оно, собственно говоря, и было передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Все судебные акты по делу можно посмотреть здесь.
 

Итак, суть дела в следующем. 
Налогоплательщик (продавец), покупатель и переработчик входили в одну группу компаний, являлись взаимозависимыми лицами. Продавец реализовывал добытую им нефть покупателю, а покупатель реализовывал ее переработчику. Цена по этим сделкам устанавливалась в соответствии с действовавшей в группе компаний политикой ценообразования, обязательной для всех участников группы. При этом договоры купли-продажи нефти предусматривали возможность корректировки цены нефти в зависимости от котировок информационных ценовых агентств (Argus Рынок нефти России). Таким образом, договорная цена нефти как можно судить в целом была ориентирована на рыночные цены.

Тем не менее, при проведении выездной налоговой проверки, где проверялись и цены по вышеназванным договорам, налоговый орган пришел к выводу о занижении этих цен и произвел налоговые доначисления почти на 620 миллионов рублей.

При этом данные доначисления были произведены налоговым органом в результате применения т.н. затратного метода, который по правилам ст. 40 НК РФ должен был применяться лишь при невозможности применения двух предшествующих методов – метода сопоставимых рыночных цен и метода последующей реализации. Таким образом, основным спорным вопросом рассматриваемого дела стал вопрос об обоснованности применения налоговым органом затратного метода определения расчетной цены для ее сопоставления с договорными ценами.

Чем же обосновывалось налоговым органом невозможность применения других вышеназванных методов определения цены. Суды, соглашаясь с налоговиками, назвали следующие причины:

1)     Несопоставимость условий продажи нефти, оказывающих влияние на цену этого товара (качество и количество нефти, способ транспортировки);

2)     Взаимозависимость покупателя и переработчика, исключающая применение метода определения рыночной цены нефти исходя из цены ее последующей реализации;

3)     Невозможность использования средних цен реализации нефти по данным органов государственной статистики, а также котировок цен на нефть, публикуемых информационными агентствами (которые и использовались налогоплательщиками).

Первая и третья причины стали ключевыми при принятии коллегией ВАС РФ определения о передаче дела в Президиум.

Налоговый орган обратил внимание на то, что добываемая налогоплательщиком нефть обладает особым уникальным качеством (по своему типу относится к битумной нефти) и по этой причине не может быть сопоставима с нефтью других месторождений. Кроме того, было обращено внимание и на способ транспортировки нефти – железнодорожный транспорт. Но была в этом деле и еще одна особенность – добытая нефть перед транспортировкой подлежала доведению (по качеству) до стандарта ГОСТ Р 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия» и только после этого она подлежала, собственно говоря, реализации и транспортировке. И если сделка с битумной нефть, транспортируемой железнодорожным транспортом может быть еще и могла считаться в своем роде несопоставимой с другими сделками с нефтью (хотя на территории РФ существуют еще 23 месторождения аналогичной вязкой нефти, а ж/д транспорт имеется и в других районах РФ), то сделка с нефтью, доведенной до качества ГОСТ Р, по мнению коллегии судей ВАС РФ, такую уникальность уж точно утрачивает.

Таким образом, коллегия ВАС сделала вывод о том, что нефть с месторождения налогоплательщика, подготовленная к транспортировке в соответствии со стандартом ГОСТ Р 51858-2002, может считаться либо идентичным, либо взаимозаменяемым товаром. 

С этим выводом сложно не согласиться, кроме того, поскольку нефть, подлежала доведению до некоего нового качества, то до такого доведения ее вообще сложно считать товаром, исходя из того определения, которое закреплено в ст. 38 НК РФ, где говорится о том, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Между тем, в изложенной ситуации добытая нефть, еще не доведенная до качества ГОСТ Р, как имущество, обладающее иными качественными характеристиками, реализации еще не подлежала.

Далее, еще одной причиной для отказа налоговым органом в применении метода информационного метода  стала его позиция о невозможности использования в качестве источника информации о ценах данных информационных агентств. 
Однако здесь коллегия ВАС не стала давать детальную оценку правомерности использования этого источника, приравняв его к биржевым котировкам, но затем, сделав упор на то, что сведения агентств оказывали влияние на политику ценообразования группы компаний, в которую входил налогоплательщик. Поэтому сложно сказать, к какому выводу пришла бы здесь высшая судебная инстанция, если бы все-таки рассмотрела этот спор по существу.

Тем не менее, коллегия ВАС сделала примечательный вывод о недопустимости применения затратного метода не только по причине невозможности применения двух других методов, но и по причине недопустимости применения этого метода исключительно в фискальных ценах, без экономического обоснования причин вменения дополнительных налоговых платежей.

Таким образом, те вопросы, которые обозначились в рассмотренном деле, по всей видимости, рано или поздно должны найти свои ответы, но уже в условиях новых правил о трансфертном ценообразовании, которые с одной стороны сложнее, а с другой – предоставляют больше возможностей для различных корректировок цен для целей налогообложения и их обоснования.