Как я уже писал в своем блоге у нас подготовлено несколько интересных книг по налогообложению. Первая была "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика".
Вторая книга, подготовленная нами это "Налогообложение доходов физических лиц: ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов".
Сегодня я начинаю публиковать отрывки из книги, и, по сложившейся традиции начинаю с предисловия.
Налог на доходы физических лиц: современное состояние и перспективы введения прогрессивной шкалы
Интервью с Аркадием Брызгалиным, руководителем группы компаний "Налоги и финансовое право"
Редакция журнала «Налоги и финансовое право»: Аркадий Викторович, издательство «Налоги и финансовое право» регулярно издает литературу по налогу на доходы физических лиц. Этот налог в системе налогов представлен более двух десятков лет. Казалось бы, и так всем все должно быть понятным. Чем же обусловлено то, что Вы каждый год переиздаете литературу по НДФЛ?
А.В. Брызгалин: Переиздание литературы, посвященной
НДФЛ, обусловлено рядом причин.
Ну, во-первых, меняется законодательство. Поэтому нам как
консультантам необходимо постоянно реагировать на новые положения главы 23 НК
РФ – «Налог на доходы физических лиц». Вот лишь один пример: в прошлом 2012
году федеральный законодатель вносил поправки в гл. 23 четыре раза, в 2011 –
одиннадцать раз, в 2010 – шесть раз. Именно поэтому текст главы 23 НК РФ
постоянно приходится актуализировать. И хотя поправки эти не носят в
большинстве своем какого-либо особо принципиального характера, но, сами
понимаете, с ними тоже необходимо разобраться, так как в деле налогового консультирования
мелочей не бывает.
Во-вторых, в настоящее время в главе 23 НК РФ содержится 35
действующих статьей, которые
имеют самое разнонаправленное содержание. Да и сами посудите, сколько там всего и по категориям плательщиков, и по способам уплаты (удержание, перечисление и самостоятельная уплата), и по вычетам, и даже по ставкам. Хотя у нас и считается общепринятым, что ставка по НДФЛ – плоская, однако существуют еще ставки в 30 и 35%. И вот это-то разнообразие и вызывает на практике переплетение всего и вся. В зависимости от плательщика, от ситуации, от элемента налоговой базы, дохода или вычета, у правоприменителей возникает множество сложных вопросов, а то и проблем. И в своих книгах мы как раз стремимся на самые распространенные из них или ответить, или сформулировать по ним свою позицию.
имеют самое разнонаправленное содержание. Да и сами посудите, сколько там всего и по категориям плательщиков, и по способам уплаты (удержание, перечисление и самостоятельная уплата), и по вычетам, и даже по ставкам. Хотя у нас и считается общепринятым, что ставка по НДФЛ – плоская, однако существуют еще ставки в 30 и 35%. И вот это-то разнообразие и вызывает на практике переплетение всего и вся. В зависимости от плательщика, от ситуации, от элемента налоговой базы, дохода или вычета, у правоприменителей возникает множество сложных вопросов, а то и проблем. И в своих книгах мы как раз стремимся на самые распространенные из них или ответить, или сформулировать по ним свою позицию.
В-третьих, готов к тому, что со мной могут некоторые не согласиться,
но
все-таки рискну утверждать, что НДФЛ не является юридически сверхсложным
налогом. Кроме того, этот налог достаточно четко и подробно прописан в НК РФ, у
него нет запутанной системы налогового учета или какой-то «сложной» экономики.
Неслучайно, кстати, поручая первые налоговые запросы и дела нашим малоопытным
сотрудникам, мы начинаем именно с НДФЛ.
Однако НДФЛ отнюдь не простенький налог и его не надо
недооценивать. Он широко представлен и в судебной практике. Так, ВАС РФ
ежегодно рассматривает большое количество споров по НДФЛ: 2010 – 140, 2011 –
96, 2012 – 75.
Поэтому конфликтоемкость НДФЛ также является тем фактором,
учет которого позволит снизить налоговые риски. В наших же изданиях судебно-арбитражная
практика используется достаточно широко.
РЖ «НФП»: Судя по Вашей статистике, количество споров
по НДФЛ в ВАС снижается из года в год?
А.В.Б.: Внешне
это выглядит именно так. Но статистика – вещь достаточно относительная. А,
кроме того, думаю, что никто спорить не будет: НДФЛ – самый массовый налог в
нашей стране. Ведь практически каждый житель России является налогоплательщиком.
Плюс миллионы работодателей – как юрлица, так и ИП – обязаны выполнять функции
налогового агента по отношению к работникам. Вот и считайте. А то, что
статистика споров снижается, так я уже отметил, что законодательство по НДФЛ, в
отличие от других федеральных налогов, прописано в НК РФ достаточно
качественно.
РЖ «НФП»: А какие самые актуальные проблемы, связанные
с НДФЛ, сейчас стоят перед законодателем и правоприменителем?
А.В.Б.: Проблем
на самом деле множество. Об этом, в частности, свидетельствует и количество
предложений от субъектов законодательной инициативы по федеральному налоговому
законодательству. На апрель 2013 года в Государственной Думе РФ находится
порядка 11 законопроектов по НДФЛ, в то время как по НДС – шесть, по налогу на
прибыль вообще всего три.
Кстати, если законодатель такими темпами будет двигаться, то
статистика из ВАС РФ по количеству налоговых споров изменится (шутка).
Дело в том, что НДФЛ – это налог, который платят избиратели.
Поэтому все значимые политики, будь то депутаты или высокопоставленные
чиновники, да даже и простые чиновники, стремящиеся к тому, чтобы их знали,
стараются в этой сфере что-нибудь предложить. Как правило, мы наблюдаем предложения,
связанные с предоставлением новых или дополнительных налоговых преференций, как
со стороны доходов, так и со стороны вычетов. Преподносятся эти идеи под соусом
«все для блага народа».
Лично я в силу своей профессии представителя налогоплательщиков
изначально поддерживаю все предложения по налоговым льготам и прочим налоговым
выгодам. Однако когда льготы раздаются несистемно, когда они вводятся для
искусственных ситуаций, когда в лабиринтах статьи 217 НК РФ начинают
запутываться уже даже профессиональные налоговые консультанты, то считаю, что такое
положение дел недопустимо.
Посмотрите, например, что сделали со статьей 217 НК РФ – она
же выглядит как лоскутное одеяло. Что Вы хотите – почти 40 поправок. Эта статья
почти полностью потеряла свою целостность, свою логику.
Причем то же самое можно сказать и про статьи 219 и 220 НК
РФ. А как Вам нравятся пять расширений статьи 214 и появление статьи 214.2.1 НК
РФ? Это, кстати, не болезнь одной только 23 главы НК РФ, такое разрушение целостности
постигло множество базовых глав, разделов и даже частей всего Кодекса.
РЖ «НФП»: Критиковать легко, а что Вы можете
предложить?
А.В.Б.: Мне
всегда казалось, что приблизительно после 10-й поправки любую статью надо
принимать в новой редакции.
РЖ «НФП»: А как Вы относитесь к идее о возложении
обязанностей по уплате НДФЛ с работодателей – налоговых агентов, на самих налогоплательщиков
– физических лиц?
А.В.Б.: А что тут
скажешь? Здесь пока можно согласиться с Виктором Степановичем Черномырдиным,
который по этому поводу однажды сказал: «А у нас нашим людям отдали зарплату, а
потом сказали: «Иди заплати налоги!». Да его хоть убей на месте – не
раскошелится. Нашли бы у нас таких дураков!»[1].
Понимаете, с одной стороны, безусловно, снятие обязанностей
по удержанию и перечислению НДФЛ с организаций и ИП и перевод их на лиц
физических, как, кстати, и принято в большинстве развитых стран мира, имеет
прогрессивное значение. И к этому надо стремиться. Это резко повысит
политическое самосознание людей, повысит их социальную ответственность. Страна
сильно изменится и причем в лучшую сторону.
Но, с другой стороны, – надо быть реалистом. Население пока
к такой радикальной реформе просто не готово. Нет ни соответствующего уровня налоговой
культуры, ни уровня налоговой грамотности, ни общедоступных технологий, ни
госаппарата, который бы этот вал налоговой отчетности от физических лиц смог
принять, обработать, а потом еще и проконтролировать данные, в ней
содержащиеся. Поэтому пока такая идея – идеал, цель, к которой надо стремиться
и постепенно переходить, но только медленно и поэтапно.
РЖ «НФП»: А как Вы относитесь к идее о введении
прогрессивной шкалы НДФЛ?
А.В.Б.: Как бы верноподданнически
это ни звучало, но в этом вопросе я полностью солидарен с нашим ныне действующим
Президентом. В настоящее время необходимо оставить плоскую шкалу, а вернее
общую ставку НДФЛ в размере 13%.
Ведь посмотрите, вопрос об установлении в России прогрессивной шкалы
– это любимая тема каждой предвыборной кампании, это тема даже не экономических,
а политических дискуссий. Причем о возврате к старой системе представители лево
ориентированных партий и некоторые ученые-налоговеды стали говорить и спорить буквально
сразу же после смены прогрессивной шкалы подоходного налога. Мой коллега, заведующий
кафедрой налогового и финансового менеджмента УрФУ Игорь Анатольевич
Майбуров как-то отмечал, что позиции сторонников, отстаивающих метод
пропорционального либо
прогрессивного
обложения, непримиримы. Ведь выбор соответствующего метода обложения – это по сути реализация приоритетов того или иного класса, отражение расстановки их сил на политической арене[2].
Однако по сути одним из
главных (да и, наверное, самым главным) доводов сторонников прогрессивной шкалы НДФЛ является довод о том, что прогрессивная шкала – это более справедливо, чем пропорциональная шкала, т.к. «богатые должны платить больше».
РЖ «НФП»: А разве это не так?
А.В.Б.: Да, не так. Вот
смотрите, относительно справедливости обложения. А разве пропорциональная ставка налога является менее справедливой, нежели прогрессивная?
Ведь и без того понятно, что более обеспеченные граждане уплачивают государству налоги, соответствующие (в рамках пропорции) их более значительным доходам. То есть они уже платят больше. У кого
доход 100 рублей, тот налог платит в 13 рублей, а у кого 1000 рублей, тот
платит уже 130 рублей. Разве не наглядно?
С другой стороны, «делить чужое» – это всегда «более справедливо».
Во всяком случае, такова людская психология, и государство не должно этому
потакать. Надо создавать условия, чтобы все стремились работать больше и
зарабатывать больше. А прогрессивная шкала создает другую мотивацию –
«работаешь, не работаешь, без хлеба не оставят, пойдут и отберут у тех, кто
работает». Вот она порочная логика.
Такая же перевернутая логика и со стороны плательщика, который
рассуждает так: «больше работаешь – больше отбирают». Вопрос, как мы видим,
риторический.
По нашему мнению, при таком подходе система налогообложения приобретает дестимулирующие характеристики и вопреки здравому смыслу становится мерой некого наказания для работящих
и прилежных, а не системой, позволяющей государству обеспечивать финансово.
Тем более что экономической науке хорошо известно такое явление, как «ловушка бедности», то есть ситуация, при которой повышение дохода домохозяйства с низкими доходами влечет за собой либо утрату предоставляемых государством льгот, либо повышение налогов, практически «съедающее» повышение дохода, и др. Ловушка бедности ликвидирует стимулы к зарабатыванию денег и часто деморализует попавших в нее людей. Так вот, в большинство систем прогрессивного налогообложения
такая ловушка уже изначально встроена.
РЖ «НФП»: То есть прогрессивная шкала ударит
непосредственно по работающим гражданам?
А.В.Б.: Знаете, я еще
могу согласиться, когда предложения о дополнительном прогрессивном обложении НДФЛ высказываются в отношении многомиллиардных доходов нынешних олигархов. Однако если посмотреть на предлагаемые прогрессивные системы НДФЛ (а их было предложено за прошедшие
несколько лет очень
и очень много), то сразу же видно, что прогрессивная шкала бьет в основном по
высокооплачиваемым
работникам и
специалистам.
Таким образом, очевидно, что стремление «больше зарабатывать» будет наталкиваться на препятствие в виде «больше изымут».
РЖ
«НФП»: Ну уж если Вы такой сторонник
позиции Президента, то тогда должны знать, что Президент не исключает введение
прогрессивной шкалы в будущем.
А.В.Б.: А я и не говорю,
что прогрессии не будет никогда. Несмотря на то, что я являюсь противником
прогрессивной шкалы, я, тем не менее, понимаю, что этот вопрос рано или поздно все равно будет решен в ее пользу. Дело в том, что прогрессия
– неотъемлемый атрибут налоговой политики всех экономически развитых стран
мира. Поэтому я скажу так – мы обречены на прогрессию.
Другой вопрос, что это дело среднесрочного будущего. К тому же, надо
с этой «прогрессией» очень хорошо разобраться и сделать ее такой, чтобы она не
была тормозом развития страны, которая и без того развивается не шибко
динамично.
РЖ «НФП»: И когда же, по Вашему мнению, стана может
перейти на прогрессивное налогообложение личных доходов?
А.В.Б.: Раньше я говорил,
что надо дождаться преодоления негативных тенденций, наблюдаемых в российской экономике в связи с глобальным экономическим кризисом. Однако кризис вроде бы и миновал,
а благоприятных условий для прогрессии, я, к сожалению, до сих пор не вижу.
Поэтому мои прошлые прогнозы про 2014 и 2015 годы оказались явно торопливыми.
Если описывать те условия, когда «пора», то, боюсь, что придется написать
монографию толще настоящей.
РЖ «НФП»: А каковы именно Ваши параметры этой
«неизбежной» прогрессии?
А.В.Б.: В первую очередь
прогрессия должна быть не только мягкой, но и, если так можно выразиться, как можно менее контрастной, а по возможности вообще символичной, чтобы
максимально нивелировать негативные
последствия прогрессивного налогообложения.
Ведь очевидно, что введение прогрессивной шкалы НДФЛ неизбежно повлечет повышение налогового бремени, что в
свою очередь приведет к срабатыванию своеобразного третьего закона Ньютона – «сила действия равна силе противодействия». Учитывая, что высокодоходные налогоплательщики – это, как правило, лица, имеющие доступ к различному юридическому инструментарию и к различным механизмам международного налогового планирования, можно предположить, что попытки введения прогрессивной шкалы НДФЛ натолкнутся на активную волну противодействия. Как только предприниматель поймет, что нагрузка становится слишком тяжелой для бизнеса, он начнет находить и обязательно найдет те или иные способы минимизации. И никаких сил – ни налоговых, ни
правоохранительных
органов – для
борьбы не хватит. К каждому
бизнесмену полицейского с инспектором не поставишь.
Да и зачем государству воевать с собственными налогоплательщиками?
Кроме того, если мы будем вводить прогрессивную шкалу НДФЛ, то тогда
надо вводить и эффективный контроль за
расходами физических лиц. Без этого вида контроля сама прогрессивная шкала какого-либо
особого эффекта не принесет.
РЖ «НФП»: А если конкретнее. Что значит
«символическая» прогрессия в Вашем понимании?
А.В.Б.: Во-первых, необходимо установить механизмы корректировки шедулы облагаемых
доходов каждые 5-7
лет, так как необходимо учитывать, что в течение указанного времени уровень доходов населения в среднем растет на 20-25 процентов[3].
Во-вторых, устанавливая прогрессивную шкалу
НДФЛ, законодатель должен в обязательном порядке пересмотреть и откорректировать систему налоговых вычетов по этому налогу (социальных, стандартных, имущественных, профессиональных, а по возможности – даже и каких-то новых).
Но самый главный – это третий вопрос: какой
должен быть «шаг шедулы» или «шаг ставки налога»?
Как говорил по этому поводу выдающийся Г.В. Плеханов: «Налоги на
доходы должны быть прогрессивными, но они не должны душить предпринимателя»[4].
Исходя из этого, думаю, что будущее конструирование прогрессивной системы НДФЛ в России должно опираться на комбинирование трех базовых принципов:
1) разные доходы – разные подходы;
2) есть «доходы», а есть «сверхдоходы»;
3) шаг прогрессии, то есть шаг ставки
обложения должен быть
минимальным.
Попробую немного их раскрыть.
«Разные доходы – разные подходы». Мы считаем, что доходы,
облагаемые НДФЛ по прогрессивной системе, должны быть разделены, условно говоря, на «трудовые доходы» и «нетрудовые доходы (или, если кому не нравится этот термин, можно обозначить их «налоги на доходы от капитала»).
Трудовые
доходы или
активные доходы – это доходы, источником которых является труд, предпринимательство, самозанятость, творчество или иная личная активность налогоплательщика (доходы от трудовой и предпринимательской деятельности, доходы по договорам подряда, авторские гонорары, патентные отчисления и другие).
Нетрудовые
доходы, а
лучше сказать, пассивные
доходы – это доходы, получаемые не в результате личной активности налогоплательщика, а получаемые по
каким-то иным основаниям, например, дивиденды, проценты по вкладам, сдача в аренду коммерческой недвижимости, доходы от продажи бизнеса, предметов роскоши и дорогостоящих объектов, выигрыши в лотерею, имущество, полученное в порядке наследования (да-да, я сторонник возврата
в российскую налоговую систему налога на наследование). В эту категорию должны попадать и
расходы, не покрываемые доходами.
Ну и главное, шаг прогрессии, шаг ставки, как мне кажется, должен
быть минимальным.
РЖ «НФП»: Что значит «минимальным»?
А.В.Б.: Я думаю, для того
чтобы прогрессивная система обложения НДФЛ сохранила эффективность, шаг ставки,
во-первых, должен быть больше общей ставки не «в разы», как это предлагают многие сторонники прогрессивного налогообложения, а на незначительный
разряд. Во-вторых, повышенные ставки НДФЛ должны применяться именно и только к «нетрудовым» сверхдоходам.
Например,
если предусмотреть обычную ставку НДФЛ
в размере 13%, то «пошаговая» ставка может составлять 15, 17, 19 и 20%
и максимальная (для сверхвысоких доходов) – 25%. Ну это как пример, навскидку.
Причем очевидно, что по самой
большой ставке НДФЛ должны облагаться именно «нетрудовые» сверхдоходы.
Это такая символическая или неконтрастная прогрессия, способная в
оптимальном варианте стать компромиссом между представителями идей
справедливости и эффективности в налогообложении.
РЖ «НФП»: То есть фактически Вы предлагаете какой-то
очень уж мягкий вариант прогрессии. Такая прогрессия мало отличается от
нынешней плоской.
А.В.Б.: А почему бы и
нет? Чего мы боимся? Давайте рассуждать логически – зачем вообще нужен тот или
иной налог? Чтобы казна пополнялась. Так и в моем предложении – повышенные
ставки НДФЛ приведут к увеличению поступлений от этого налога. И самое главное,
установление принципа прогрессии – минимальный размер максимальных ставок, – уж простите
меня за невольную тавтологию, не
станет провоцировать
плательщиков к поиску путей уклонения от уплаты налогов.
А, кроме того, и цели справедливости формально будут достигнуты.
РЖ «НФП»: А Вы не боитесь обвинений, что Ваша система
фактически нивелирует идею прогрессивного личного налогообложения?
А.В.Б.: Абсолютно не
боюсь. Понимаете, если у кого-то задача «ободрать богатого» и в этом он видит
источник личного удовольствия и высший идеал справедливости, то с таким спорить
бесполезно. Мы это уже проходили в России. Как и бесполезно ссылаться с такими
оппонентами на другие исторические примеры, и цитировать булгаковского Шарикова
– «взять все да поделить».
Если же мои потенциальные оппоненты намерены найти выход из нынешней
сложной и неоднозначной фискальной ситуации, намерены найти оптимальную и
эффективную конфигурацию прогрессии, то они будут вынуждены согласиться, что мой
подход «богатые платить будут больше, но не на много» может стать тем эликсиром,
который возымеет примирительное действие и позволит сгладить большинство противоречий между системами прогрессивного и пропорционального обложения НДФЛ. Ведь богатые люди прекрасно
понимают, что налоги платить надо, да они, кстати,
и платят налоги. Но
они вообще не согласятся платить чрезмерные налоги. Такая ситуация будет
восприниматься как «несправедливость» (с их точки зрения), что неизбежно
повлечет активную защитную реакцию.
И еще два момента хотелось бы в заключение отметить,
Ввести прогрессивное налогообложение легко, но, ведь, наверное, это
не главное. Главное – чтобы оно было эффективным и наполняло бюджет. Однако
прогрессивная система никогда не будет эффективной, пока бюджетная политика
государства не будет находить поддержку у населения. Если налогоплательщик
знает, что его деньги «ухнут» на никому ненужный проект, что его деньги,
уплаченные им в виде налогов, будут украдены или «распилены», то какая разница,
по какой ставке эти налоги будут собраны в бюджет? Любой налогоплательщик
спросит: «Зачем вам вводить прогрессивные налоги? Вы и плоские налоги тратить
не умеете? Вам что, на «распилы» не хватает?». Ну как-то так…
Этот вопрос относится, кстати, не только конкретно к НДФЛ, а и
вообще ко всей налоговой политике государства.
Второй же момент такой. Думаю, что какие-то технико-юридические аспекты, или конкретные параметры моих выше представленных
идей можно
обсуждать и корректировать. Но глубоко убежден, что именно при следовании этому подходу появится надежда,
что прогрессивная система НДФЛ (противником которой, я, тем не менее, продолжаю
оставаться), будет и эффективной, и оптимальной и справедливой.
Интервью подготовлено редакцией
журнала «Налоги и финансовое
право»
апрель 2013 г.
[1] Именно так российский
публицист Д. Гордон описывает реакцию Виктора Степановича Черномырдина на
предложение о переложении обязанностей по исчислению налогов на физических лиц
с работодателей на самих физических лиц (из книги Д. Гордона «Герои смутного
времени» (2002)).
[2] Майбуров И.А. Теория
и история налогообложения: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности
«Налоги и налогообложение» 2007. С. 143-144.
[3] Источник в Интернете:
www.buhnews.ru/calculation/September07/1190296671.html.
[4] Цит. по книге Налоги. Люди. Время… или этот безграничный
Мир Налогов. Под ред. А.В. Брызгалина.
Екб.: Из-во «Налоги и финансовое право». 2008. С. 166.