(02) Включение в стоимость основных средств стоимости пусконаладочных работ. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)

Продолжаю публиковать отрывки из нашей новой книги, подготовленной издательством "Налоги и финансовое право" "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика".

Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".

Глава 1. Налоговый режим расходов, связанных с основными средствами

 Проблемы налогового учета расходов, связанных с амортизируемым имуществом, представляют собой одну из основных групп вопросов по исчислению налога на прибыль. Чаще всего они обусловлены недостаточно четкими формулировками ст.ст. 256-259 Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК РФ) или тем, что общие нормы Кодекса нельзя применить к каким-либо частным ситуациям. Арбитражная практика по вопросам налогового учета основных средств также весьма многочисленна и многогранна; по некоторым вопросам нередко можно встретить судебные акты, содержащие противоположные правовые позиции.

В рамках настоящего издания мы проанализировали основные проблемы налогового учета амортизируемого имущества, которые условно можно разделить на пять разделов:

– формирование первоначальной стоимости;

– амортизация основных средств;

– расходы на содержание основных средств;

– расходы на ремонт основных средств;

– учет затрат, связанных с продажей и ликвидацией основных средств.

Также в рамках данного раздела рассмотрены некоторые проблемные аспекты учета операций, связанных со строительной деятельностью.

1.1. Формирование первоначальной стоимости основных средств

Рассматривая проблемы учета основных средств, прежде всего, необходимо проанализировать вопросы, связанные с принятием к учету объектов, а, следовательно, с формированием их первоначальной стоимости. НК РФ обязывает нас включать в стоимость основного средства все расходы, связанные с его приобретением, сооружением и доведением до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации. Данная формулировка содержит в себе оценочные значения, то есть организация самостоятельно должна принять решение о том, связаны ли понесенные ею расходы с приобретением основного средства, либо они непосредственно относятся к текущей хозяйственной деятельности. От этого решения зависит, по какой стоимости объект будет отражен в налоговом учете на протяжении всего жизненного цикла основного средства.

1.1.1. Включение в стоимость основного средства пусконаладочных работ

В отношении большинства технологического оборудования перед тем, как оно заработает в штатном режиме, необходимо провести испытания, выполнить пусконаладочные работы. Без

выполнения работ данного вида оборудование, особенно то, которое изготовляется не серийно, а непосредственно проектируется под конкретное предприятие, не может эксплуатироваться. Первоначально проводятся испытания без загрузки сырья и выпуска продукции – «вхолостую». На завершающих стадиях пусконаладочных работ оборудование испытывается с загрузкой сырья. В некоторых случаях проведение пусконаладочных работ без загрузки сырья, то есть «вхолостую» вообще невозможно из-за особенностей технологии. Соответственно в процессе пуско-наладочных испытаний может быть выпущена готовая продукция, признаваемая годной.

Складывается ситуация, когда оборудование еще окончательно не принято, акт ввода в эксплуатацию не составлен, однако уже выпускается готовая продукция. Возникает вопрос о порядке учета расходов в период после завершения монтажных работ и выполнения пуско-наладочных до завершения всех работ и составления акта ввода в эксплуатацию приемочной комиссией.

Как неоднократно указывало Министерство финансов РФ (далее по тексту – Минфин РФ), по данному поводу расходы на пуско-наладочные работы, выполняемые под нагрузкой, носят текущий характер и принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (письма Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560, от 07.08.2007 № 03-03-06/2/148, от 20.04.2006 № 03-03-04/1/363).

Однако вынуждены отметить, что и после разъяснений Минфина РФ, который в соответствии со ст. 34.2 НК РФ вправе давать разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах, налоговые органы в ряде случаев придерживаются иной точки зрения, чем провоцируют судебные споры.

Необходимо отметить, что решающим аспектом здесь является момент, когда пуско-наладочные работы прекращаются и начинается испытания оборудования «под нагрузкой». Представляется, что этот момент и должен быть четка зафиксирован в соответствующей организационно-распорядительной документации. Однако в том случае, если пуско-наладочные испытания «под нагрузкой» будут предусмотрены в смете строительства, то есть прямо поименованы в качестве капитальных расходов организации, вероятность признания данных расходов в качестве «текущих», и соответственно рассмотрение возможного судебного спора в пользу налогоплательщика, можно признать минимальной.

Арбитражная практика

Пуско-наладочные работы, выполненные «под нагрузкой», относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 № А55-5612/2008 (Определением ВАС РФ от 20.05.2009 № ВАС-5681/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Предметом спора в данном деле стало доначисления налоговым органом налога на прибыль, в связи с исключением из состава текущих расходов налогоплательщика на пуско-наладочные работы. Так, между заказчиком и подрядчиком был заключен договор генерального подряда, в рамках которого подрядчик принимал на себя обязательства по заключению договоров с пуско-наладочными организациями и осуществлению пуско-наладочных работ.

В августе 2006 года на основании приказа руководителя на объекте были произведены пуско-наладочные работы, которые сопровождались выпуском пробной продукции, то есть осуществлялись «под нагрузкой». Расходы на выполненные пуско-наладочные работы подтверждены регистром расходов на производство продукции в период пуско-наладки (подготовки и освоения новых производств) и отчетной калькуляцией за период с сентября по декабрь 2006 г. Впоследствии выпущенная продукция была реализована. Анализируя ситуацию, суд признал, что предприятие обоснованно отнесло затраты на осуществление пусконаладочных работ и производство полиамида к числу расходов, связанных с производством и реализацией.

Вывод налогового органа о том, что указанные затраты должны быть включены в состав первоначальной стоимости основного средства по смыслу ст. 257 НК РФ, является ошибочным.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции.

Согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. При этом отличительной особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

Анализ приведенных правовых норм позволил суду сделать вывод о том, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции, отвечает понятию «доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования» по смыслу подп.1 п.1 ст.257 НК РФ, и следовательно расходы, произведенные налогоплательщиком в этих целях, подлежат отнесению на стоимость основного средства.

Между тем, по смыслу подп.34 п. 1 ст.264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы («под нагрузкой»)), то расходы, связанные с освоением нового производства, и на пробный выпуск продукции в период пусконаладочных работ подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Таким образом, данные расходы являются косвенными и, следовательно, формируют налоговую базу текущего налогового периода.

Подобный подход согласуется и с разъяснениями Минфина РФ (письма Минфина РФ от 01.04.2003 № 06-10-25/64, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/31; от 07.08.2007 № 03-03-06/2/148).

Суд также отметил, что в данном случае следует руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 № 123 и Письмом Госстроя РФ от 27.10.2003 № НК-6848/10 «О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ».

В соответствии с указанным Письмом Госстроя РФ расходы по пусконаладочным работам «вхолостую», связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст.257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера. При этом пусконаладочные работы «под нагрузкой» как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) уже сформирована, в соответствии с подп. 34 п.1 ст.264 НК РФ принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.

Пунктами 4.9 – 4.9.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123, предусмотрено, что в капитальные вложения не включаются, в том числе, и затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), а именно: проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладка оборудования.

Исходя из пункта 1.5 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов» и п.3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 «Технологическое оборудование и технологические трубопроводы», утвержденных соответственно Постановлениями Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84 и от 04.02.1985 № 15, пусконаладочные работы (под нагрузкой) с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, производятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия.

Таким образом, расходы на пусконаладочные работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства и только с момента начала производственной эксплуатации новых агрегатов и производств.

Согласно пункту 1.5 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов» до предъявления объектов государственным приемочным комиссиям согласно п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 заказчиком (застройщиком) назначаются рабочие комиссии, которые должны проверить, в частности, результаты испытаний и комплексного опробования оборудования, подготовленность объектов к эксплуатации и выпуску продукции.

Руководствуясь вышеизложенным, суд пришел к выводу, что затраты на осуществление пусконаладочных работ с выпуском пробной продукции, произведенные после принятия соответствующего оборудования рабочей комиссией организации, но до принятия государственной приемочной комиссией, подлежат отнесению к числу расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Приказом по предприятию от августа 2006 г. на строящемся объекте начались пуско-наладочные работы. При этом строительные работы также осуществлялись. В учете организации был организован раздельный учет строительно-монтажных и пуско-наладочных работ, выполняемых с сентября по декабрь 2006 года. Пуско-наладочные работы, включенные в смету строительства объекта, были включены в стоимость строящегося объекта.

Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу об обоснованности отнесения в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, расходов на пуско-наладочные работы, сопровождающиеся выпуском готовой продукции и не включенные в смету строительства объекта.

(продолжение следует)