(07) Налоговый режим расходов по оплате маркетинговых услуг. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)

Продолжаю публиковать отрывки из нашей новой книги, подготовленной издательством "Налоги и финансовое право" "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика".

Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".

Глава 6. Налоговый режим расходов по оплате маркетинговых услуг

Маркетинговые услуги относятся к прочим расходам налогоплательщика на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Маркетинговые услуги весьма разнообразны, к ним относятся такие услуги как:

– разработка идей по реализации продукта заказчика;

– осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара;

– сбор и анализ информации о деятельности конкурентов и др.

Основные претензии налоговых органов предъявляются к экономической обоснованности расходов на маркетинговые услуги:

– в связи с отсутствием в акте об оказании услуг расшифровки сумм и наименований оказанных услуг;

– в связи с наличием аналогичной службы на предприятии;

– в связи с предоставлением общедоступной информации.

6.1. Претензии, предъявляемые к акту об оказании маркетинговых услуг

Одним из оснований предъявления претензий при отнесении на расходы затрат на оказание маркетинговых услуг является отсутствие в акте выполненных работ конкретного перечня выполненных работ.

Для снижения налогового риска, связанного с оформлением подтверждающей документации, в

тексте договора об оказании маркетинговых услуг необходимо зафиксировать обязанность исполнителя по расшифровке содержания оказанных услуг и обоснованию каждой конкретной денежной суммы.

Арбитражная практика

1 (в пользу налогового органа). Поскольку акт выполненных работ не содержит конкретного перечня выполненных работ, а из отчета по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по названному акту и имеет отношение к финансовому результату деятельности ООО, суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 № А82-8885/2004-15).

Как установил суд, ООО (заказчик) заключило договор с ООО «Р» (исполнитель) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям договора исполнитель обязуется выполнить следующие услуги: консультирование заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика; разработка идей по реализации продукта заказчика; консультирование по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции на рынке автомобильной промышленности; осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара и др.

Однако суд установил, что акт выполненных работ по договору не содержит конкретного перечня выполненных работ. Из отчета по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по названному акту и имеет отношение к финансовому результату деятельности ООО.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка согласно договорам, заключенным подрядчиком, а также об отсутствии связи данных затрат с производственной деятельностью общества.

2 (в пользу налогоплательщика). Документальное подтверждение затрат может осуществляться не только на основании истребованных в ходе камеральной проверки документов, но и на основании иных документов, имеющихся у налогоплательщика (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 № А82-8772/2005-37).

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес в расходы для целей налогообложения стоимость маркетинговых услуг по договору с ООО, так как указанные расходы не были документально подтверждены надлежащим образом (ООО не представило в налоговый орган документального подтверждения понесенных расходов; в представленных в суд документах отсутствовал итоговый отчет ООО о проделанной работе; ежемесячные отчеты содержали неполную информацию).

Как установил суд, в ходе камеральной налоговой проверки инспекция направила обществу требование о необходимости предоставления следующих документов: расшифровки маркетинговых расходов; первичных документов, подтверждающих расходы на маркетинговые услуги по договору (все приложения и дополнения к договору, акты выполненных услуг, счета-фактуры, платежные документы, отчеты об исследовании конъюнктуры рынка, калькуляцию расходов исполнителя по договору, другие документы).

Указанное требование ООО получило 20.06.2005, а 21.06.2005 представило в налоговый орган расшифровку маркетинговых расходов (на 13 листах) и копии первичных документов, подтверждающих расходы на маркетинговые услуги (на 45 листах).

В связи с непредставлением ООО отчетов об исследовании конъюнктуры рынка и калькуляции расходов исполнителя инспекция посчитала понесенные обществом расходы документально не подтвержденными и до окончания указанного в требовании срока, без учета документов, имеющихся у налогоплательщика, приняла решение о привлечении последнего к налоговой ответственности и о доначислении налога на прибыль и пеней.

При таких обстоятельствах суд исследовал и оценил представленные обществом документы, подтверждающие правомерность включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по маркетинговым услугам.

Аргументы налогового органа о том, что отсутствие итогового отчета ООО о проделанной работе и неполная информация в его ежемесячных отчетах свидетельствуют о ненадлежащем документальном подтверждении ООО спорных расходов, был отклонен, поскольку понесенные расходы были подтверждены иными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

3 (в пользу налогоплательщика). Отсутствие результатов оказанных услуг в виде отчетов о проведенном исследовании не опровергает вывод суда о документальном подтверждении произведенных налогоплательщиком расходов (дополнительное постановление ФАС Московского округа от 16.03.2009 № КА-А40/1402-09).

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес в расходы для целей налогообложения стоимость маркетинговых услуг, так как последний их не обосновал документально.

Как указал суд, законом не предусмотрена обязательность подтверждения факта оказания услуг путем предоставления его результата. Кроме того, результаты маркетинговых услуг – отчеты исполнителя не являются первичными учетными документами, налоговое и бухгалтерское законодательство не содержат требований по хранению подобных документов, а также сроков их хранения.

Суд оценил договор в виде счета на оплату услуг (оферта) и платежного поручения на оплату услуг (акцепт), а также акта сдачи-приемки оказанных услуг, в котором описывается характер оказанных услуг. Кроме того, в качестве примера налоговому органу был предоставлен один из отчетов, который сохранился у налогоплательщика.

При таких обстоятельствах позиция налогового органа была признана неправомерной.

4 (в пользу налогоплательщика). НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2011 № А13-415/2010).

Налоговый орган посчитал, что представленные обществом отчеты по исследованию рынка содержат общую информацию и не соответствуют критериям актуальности, повторяются из отчета в отчет и не позволяют использовать эти данные в коммерческих целях. Кроме того, данная информация полностью соответствует содержанию одного из журналов – Fertecon Nitrogen Report, Ferte-con Ammonia Report, которые выписывались непосредственно самим обществом. Никто из допрошенных сотрудников общества не смог пояснить, как именно была использована информация, полученная от исполнителя по договору на оказание маркетинговых услуг. Также инспекция также установила, что учредитель исполнителя в рассматриваемый период времени являлся одновременно представителем учредителя общества на собраниях учредителей. Учитывая данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы общества на приобретение информационно-маркетинговых услуг у исполнителя необоснованно завышены в связи с созданием искусственного документооборота.

Однако суд отклонил претензии инспекции к оформлению и содержанию представленных налогоплательщиком отчетов о выполненных маркетинговых услугах.

Судом было указано, что НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. Никаких претензий к оформлению результатов маркетинговых услуг у сторон договора не имеется.

Именно поэтому расходы по спорному договору были отнесены в уменьшение прибыли обосновано.

6.2. Экономическая обоснованность расходов на маркетинговые услуги при наличии аналогичной службы у налогоплательщика

Еще одним основанием для предъявления претензий к налогоплательщикам при отнесении ими на расходы затрат на оказание маркетинговых услуг является наличие в штате предприятия маркетинговой службы.

Налоговые органы считают, что при таких обстоятельствах налогоплательщик имеет возможность самостоятельно организовать маркетинговые исследования. Затраты по оплате услуг сторонних маркетологов являются экономически необоснованными.

Однако судебная практика, как правило, не соглашается с доводами налогового органа.

Арбитражная практика

Наличие в штате предприятия маркетинговой службы само по себе не является основанием для признания расходов по оплате маркетинговых услуг, оказанных сторонней организацией, экономически необоснованными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 № А82-8772/2005-37).

По мнению налогового органа, общество неправомерно отнесло в расходы для целей налогообложения стоимость маркетинговых услуг, так как указанные расходы являются экономически не обоснованными.

Как посчитали представители налогового органа, общество , при наличии в штате предприятия маркетинговой службы, имело возможность самостоятельно организовать маркетинговые исследования; документ, отражающий динамику роста реализации продукции, не свидетельствует о взаимосвязи роста реализации продукции и получения маркетинговых услуг.

Однако как указал суд, подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Материалы дела свидетельствуют о том, что общество-заказчик заключило с ООО (исполнитель) договор, в соответствии с которым ООО обязалось оказать маркетинговые услуги (исследование конъюнктуры рынка табачных изделий: анализ рынка табачных изделий, сбор и анализ информации о действующих ценах на табачную продукцию, сбор и анализ информации о деятельности конкурентов). В п. 2.1 договора предусмотрена обязанность исполнителя представлять заказчику отчет об исследовании конъюнктуры рынка, по факту выполнения работ – акт приема-передачи и счет-фактуру, а также итоговый отчет о проведенной работе.

Суд, исследовав доказательства (в т.ч. платежные поручения, счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты ООО, а также отчет о прибылях и убытках ООО) и допросив свидетелей, пришел к выводу о том, что понесенные обществом по договору с ООО расходы экономически обоснованны.

Доводы налогового органа об экономической неоправданности расходов на маркетинговые услуги (в связи с наличием в штате общества маркетинговой службы и непредставлением обществом доказательств о взаимосвязи роста реализации продукции и получения маркетинговых услуг) также были отклонены судом, т.к. налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об экономической необоснованности понесенных обществом расходов по договору с ООО.

6.3. Экономическая обоснованность расходов на маркетинговые услуги, заключающиеся в предоставлении общедоступной информации

Претензии налоговых органов к налогоплательщикам могут касаться наличия в его документации, раскрывающей содержание маркетинговых услуг, общедоступной информации.

Если информация из общедоступного источника, например, с интернет-сайта, была перенесена в отчет исполнителя, затраты по оплате маркетинговых услуг вряд ли можно считать обоснованными, поскольку с данной информацией налогоплательщик в силах ознакомиться самостоятельно без несения «лишних» затрат по оплате услуг маркетолога.

Арбитражная практика в пользу налогового органа

Услуги по предоставлению общедоступной информации о клиентах, размещенной на интернет-сайте, признаны экономически необоснованными (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 № А43-11550/2005-35-399).

Как было установлено судом, общество включило в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по приобретению маркетинговых услуг у иностранной фирмы (Великобритания).

Из предмета договора, заключенного между обществом и фирмой, следовало, что услуги компании заключались в развитии базы клиентов, изучении рынка, исследовании продукции, поддержке деловых отношений с клиентами.

Материалами дела также подтверждалось реальность оказанных инофирмой услуг, а также связь приобретенных услуг с экономической деятельностью общества.

Однако в ряде отчетов, представленных инофирмой, суды установили факт тождества отраженной в них информации и общедоступной информации, размещенной на сайте foex.fi.

На этом основании суд пришел к выводу об экономической необоснованности учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль.

(продолжение следует)