(08) Налоговый режим расходов по оплате посреднических услуг. Отрывки из новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)

Продолжаю публиковать отрывки из нашей новой книги, подготовленной издательством "Налоги и финансовое право" "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика".

Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".


Глава 8. Налоговый режим расходов по оплате посреднических услуг

Приобретать или продавать товары торговая компания может не самостоятельно, а через посредника, заключив с ним посреднический договор.

Традиционно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок по купле-продаже товаров является предметом именно комиссионного соглашения. Вместе с тем ГК РФ не запрещает для этих целей применять и другие посреднические сделки – договор поручения или агентирования.

Договор комиссии регулируется нормами гл. 51 ГК – «Комиссия». Как следует из ст. 990 ГК РФ, сторонами комиссионного соглашения являются комитент (собственник товаров) и комиссионер (посредник). По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера.

Договору поручения посвящена гл. 49 ГК РФ – «Поручение».

Ст. 971 ГК РФ определено, что при поручительстве сторонами договора выступают доверитель (собственник товаров) и поверенный (посредник). По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия (в том числе и сделки по купле-продаже товаров) от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Гражданско-правовые основы агентского договора установлены гл. 52 ГК РФ – «Агентирование». Сторонами данного договора выступают принципал (собственник товаров) и агент (посредник), это вытекает из ст. 1005 ГК РФ.

Основные налоговые риски по расходам на оплату посреднических услуг заключаются в обосновании экономически необоснованными:

– расходов в связи с наличием аналогичных служб у организации-налогоплательщика;

– расходов при минимальном положительном экономическом результате по сделке с участием посредника.

Претензии налоговых органов касаются также отсутствия надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих факт оказания посреднических услуг.

8.1. Экономическая обоснованность расходов по оплате посреднических услуг при наличии аналогичных служб на предприятии

По мнению налоговых органов, нельзя учитывать в расходах для целей налогообложении затраты по оплате посреднических услуг, если в штате организации есть специалисты
необходимой квалификации.

Как было указано в письме ФНС от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ «О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера»: «в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров».

Арбитражная практика в настоящее время по этому вопросу складывается пока преимущественно в пользу налогоплательщиков.

Арбитражная практика

1. Затраты на оплату услуг посредников по сбыту продукции учитываются в составе расходов вне зависимости от наличия в штатном расписании общества специализированной службы, выполняющей функции по реализации угольной продукции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2007 № А58-9467/06-Ф02-9448/07).

По мнению налоговой инспекции, поскольку штатное расписание общества предусматривает наличие специализированной службы, выполняющей функции по реализации угольной продукции, то в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату комиссионного вознаграждения не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что в проверяемый период налогоплательщиком были заключены договоры комиссии с несколькими организациями, согласно которым последние от своего имени, но по поручению и за счет общества должны совершить сделки по реализации принадлежащей комитенту угольной продукции на экспорт и на внутреннем рынке.

Реализация угольной продукции через комиссионеров не противоречит положениям гражданского законодательства, выбор налогоплательщиком такого способа реализации части произведенной продукции в данном случае был направлен на получение дохода, поэтому довод инспекции о наличии в штатном расписании общества специализированной службы, выполняющей функции реализации угольной продукции, и возможности получения такого же экономического результата без использования комиссионеров не свидетельствует об экономической неоправданности расходов на выплату комиссионного вознаграждения.

Ссылка налогового органа на взаимозависимость общества и одного из комиссионеров не была принята судом во внимание, так как инспекция не указала, какое правовое значение для целей налогообложения прибыли и признания в качестве расхода выплаченного комиссионного вознаграждения имеет данное обстоятельство, учитывая, что материалами выездной налоговой проверки не опровергнута реальность совершенных комиссионером операций по реализации принадлежащей налогоплательщику угольной продукции.

2. Неотражение конкретных действий агентов при исполнении ими договоров в актах сдачи-приемки оказанных услуг не имеет значения для расчета оплаты услуг по агентскому договору, поскольку их стоимость определяется исходя из конечного результата (постановление ФАС Уральского округа от 16.06.2011 № Ф09-2852/11-С3).

По мнению налогового органа, неопределенность договорных обязательств, отсутствие конкретной информации об оказанных услугах, достаточная численность сотрудников общества, их профессиональная подготовка, объективное наличие у работников необходимых знаний, информации и навыков для выполнения своих обязанностей свидетельствуют о том, что расходы налогоплательщика по договорам на оказание агентских услуг экономически не обоснованы и документально не подтверждены, в связи с чем оснований для их отнесения в состав расходов, уменьшающих доходы, не имеется. Спорные услуги не связаны с производством и реализацией продукции, направлены на неправомерное получение налоговой выгоды.

Решением суда было признано, что неотражение конкретных действий агентов при исполнении ими договоров в актах сдачи-приемки оказанных услуг не имеет значения для расчета оплаты услуг по агентскому договору, поскольку их стоимость определяется исходя из конечного результата. Акт сдачи-приемки оказанных услуг является документом, подтверждающим факт их оказания, и какие-либо требования к содержанию этого документа нормами гражданского и налогового законодательства не установлены. Вывод суда апелляционной инстанции об отрицании покупателями товаров получения посреднических услуг не опровергает факт оказания услуг агента при их документальном подтверждении. Более того, в заключенных агентских договорах указано, что агент действует от имени и за счет принципала, в связи с чем третьи лица не могли знать об участии агента в процессе заключения договоров. При таких обстоятельствах судом первой инстанции был сделан верный вывод об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на прибыль и НДС, начисления соответствующих пеней и штрафов.

8.2. Экономическая обоснованность и признание понесенных затрат по оплате посреднических услуг.

Очень часто, выявив ситуацию, когда налогоплательщик получает от реализации товара минимальную прибыль, отдавая большую часть прибыли своему посреднику, налоговый орган пытается признать указанные расходы экономически необоснованными. Причем суды очень часто с такой позицией соглашаются, особенно когда при рассмотрении дела выявляется недобросовестность налогоплательщика.

Например, в ситуациях когда сумма соответствующих затрат не подтверждена надлежащими документами, или учтены операции, не обусловленные экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговый орган оспаривает подобные затраты для целей налогообложения неправильной квалификации действий налогоплательщика, признавая их неосторожными.

Арбитражная практика

1 (в пользу налогоплательщика). Применение сторонами агентского договора принципа расчета вознаграждения в зависимости от затрат агента является экономически обоснованным и не влечет обязанности принципала документально подтвердить данные затраты (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09).

По мнению налогового органа, поскольку размер вознаграждения агента зависит от суммы расходов агента, он не заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, а, следовательно, – и в уменьшении затрат завода. При таком расчете не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат. Кроме того, примененный сторонами принцип расчета вознаграждения не позволяет соотнести затраты агента с затратами непосредственно по договору с налогоплательщиком-заводом.

Как указал ВАС, опровергая данный довод ИФНС, применение сторонами принципа расчета стоимости услуг в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать данные затраты. Как установлено судами, агент осуществлял на всей территории РФ сбыт аналогичной продукции на аналогичных условиях со всеми производителями корпорации Хейнекен в РФ и учитывал все расходы, понесенные им при реализации этой продукции. Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции – принципала по конкретному агентскому договору.

Существенным для дела является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты. Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, не противоречит законодательству, в рассматриваемой ситуации такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а, следовательно – экономически обоснованным. То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям как «возмещаемые расходы» и «вознаграждение», не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту. В данном случае «возмещаемые расходы», хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента.

Таким образом, нельзя признать правомерным отказ инспекции принять к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль завода, затраты общества на оплату услуг агента сверх суммы «вознаграждения», а также отказ в соответствующем налоговом вычете сумм НДС, предъявленных агентом по счетам-фактурам при расчетах за оказанные услуги.

2 (в пользу налогоплательщика). Если привлечение сторонней организацией работников для выполнения погрузо-разгрузочных работ у налогоплательщика являлось необходимым для деятельности последнего, то учет затрат на оплату услуг по подбору персонала является правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2010 по делу № КА-А40/13380-10)

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно учел в расходах затраты по договору на оказание услуг по подбору и предоставлению персонала, поскольку ежемесячная абонентская плата и оплата разницы между согласованной стоимостью услуг и абонентской платой по результатам фактической работы привлекавшихся по данным договорам работников, в разы превышает расходы налогоплательщика на оплату аналогичных работ своим работникам.

В силу подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установил суд, налогоплательщиком был заключен договор на оказание услуг по предоставлению работников и краткосрочной аренды перегрузочной техники.

При этом им произведен анализ стоимости оказания услуг и использования работников контрагента, а также представлена расшифровка выплат своим работникам.

Наем сотрудников необходимой квалификации является неотъемлемым условием осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг по подбору персонала сторонних организаций было связано с большим объемом работы по набору персонала.

Все необходимые документы, подтверждающие затраты, представлены ИФНС в рамках проведения проверки и соответствуют требованиям, которые предъявляются к первичным учетным документам.

Кроме того, ИФНС не оспаривает факт осуществления привлеченными работниками фактической деятельности, а именно погрузочно-разгрузочных работ и иных хозяйственных работ в интересах налогоплательщика.

На основании изложенного суд признал, что спорные затраты налогоплательщика правомерно учтены им в составе расходов по налогу на прибыль.

3 (в пользу налогового органа). Агентские услуги, связанные с совершением фактических действий по проведению переговоров с поставщиком о выделении дополнительных объемов поставляемого газа, агентом не оказывались, в связи с чем представленные налогоплательщиком документы не могут служить основанием для применения вычетов по НДС и отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по оплате услуг агента (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 7780/11).

Поставив под сомнение реальность оказания данных услуг, ИФНС ссылалась на такие обстоятельства, как государственная регистрация агента по адресу массовой регистрации юридических лиц, непредставление им в ИФНС налоговой отчетности. Об экономической неоправданности понесенных расходов свидетельствовал также и размер агентского вознаграждения, составивший 58,5% от оптовой цены поставленного налогоплательщику газа. Кроме того, денежные средства, поступившие на счет агента, переводились им в полном объеме на счет другого лица, после чего снимались наличными.

Как указал ВАС, признавая позицию ИФНС обоснованной, в деле имеются доказательства, свидетельствующие о том, что поставка дополнительных объемов природного газа для нужд налогоплательщика осуществлялась без участия агента. Более того, обязательными для всех юридических лиц Правилами поставки газа в РФ предусмотрено, что привлечение посреднических организаций для оказания различного рода услуг, связанных с обеспечением возможности получения необходимого объема газа при наличии действующего договора поставки, предоставляющего возможность получения дополнительных объемов газа по соответствующим заявкам покупателя, влечет признание подобных расходов в качестве экономически необоснованных и не направленных на получение дохода.

4 (в пользу налогового органа). Из представленных налогоплательщиком документов (акта о выполненных работах), не усматривается, какие юридические и иные действия посредник (агент) реально совершал от своего имени или от имени принципала в отношении продукции налогоплательщика, в чем проявилось содействие посредника (агента) налогоплательщику в заключении контракта с покупателем (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11).

Президиум ВАС РФ признал необоснованными произведенные налогоплательщиком расходы по уплате вознаграждения агенту/посреднику при отсутствии доказательств реальности совершенных действий агентом. Как следствие, был сделан вывод об отсутствии оснований для включения рассматриваемых расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ указал, что из представленных налогоплательщиком документов (акта о выполненных работах), не усматривается, какие юридические и иные действия посредник (агент) реально совершал от своего имени или от имени принципала в отношении продукции налогоплательщика, в чем проявилось содействие посредника (агента) налогоплательщику в заключении контракта с покупателем.

Надлежащим доказательством, по мнению Президиума ВАС РФ, мог стать отчет агента, из содержания которого усматривалось бы участие посредника (агента) в поисках покупателей продукции налогоплательщика, ведении переговоров и заключении договоров на реализацию этой продукции, раскрывалась бы его роль в содействии налогоплательщику по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах налогоплательщика. Данные обстоятельства могли бы быть раскрыты и в акте о выполнении работ.

(продолжение следует)