(09) Налоговый режим расходов на приобретение питьевой воды. Отрывки из книги новой книги "Расходы для целей налогообложения" (А.В. Брызгалин, О.С. Федорова)Продолжаю публиковать отрывки из нашей новой книги, подготовленной издательством "Налоги и финансовое право" "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика". Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".

Продолжаю публиковать отрывки из нашей новой книги, подготовленной издательством "Налоги и финансовое право" "Расходы для целей налогообложения: документирование, налоговый учет, арбитражная практика".

Начало. Интервью А.В. Брызгалина "Расходы по налогу на прибыль организаций: вопросы права и экономики".


Глава 12. Налоговый режим расходов на приобретение питьевой воды

Прямой нормы, позволяющей организации учесть расходы на приобретение чистой питьевой воды для своих сотрудников для целей налогообложения прибыли, НК РФ, к сожалению, не предусмотрено.

В то же время согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается согласно требованиям охраны труда на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи (ст. 223 ТК РФ).

Таким образом, можно предположить, что затраты на приобретение чистой питьевой воды, связанные с выполнением налогоплательщиком как работодателем обязанности по обеспечению своих работников нормальными условиями труда, налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.

Однако у налогового ведомства по данному вопросу противоположное мнение.

Так, как было указано в письме УМНС по г. Москве от 29.09.2003 № 26-12/54118: «поскольку расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст.163 Трудового кодекса РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, указанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных предприятием при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль».

Позже налоговое ведомство, а затем и Минфин РФ несколько откорректировали свою

позицию, и уже указали следующее – вышеуказанные затраты можно отнести к прочим расходам по налогу на прибыль, но только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода, поступающая в организацию, не пригодна для питья.

Претензии налоговых органов в основном предъявляются к экономической обоснованности:

– расходов на приобретение питьевой воды при отсутствии заключения санитарно-эпидемиологической службы по качеству воды, подаваемой в организацию;

– расходов на приобретение воды при наличии положительного заключения санитарно-эпидемиологической службы по качеству воды, подаваемой в организацию.

Однако в 2012 году вышло письмо Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-03-06/1/274, касающееся расходов на приобретение питьевой воды (кулера) для сотрудников. Минфин РФ разъяснил, что налогоплательщик может учесть затраты на приобретение чистой питьевой воды на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений ст. 252 НК РФ. Такие разъяснения Минфин РФ сделал, руководствуясь п. 18 Приказа Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2012 № 181н, в котором определено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровня профессиональных рисков являются приобретение и монтаж установок для обеспечения работников питьевой водой.

12.1. Претензии к расходам на приобретение питьевой воды при отсутствии заключения санитарно-эпидемиологической службы

Как уже было указано выше, по мнению Минфина РФ, а также налоговых органов затраты на приобретение питьевой воды можно отнести к прочим расходам по налогу на прибыль только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода, поступающая в организацию, не пригодна для питья.

В письме УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 19-12/007411 указано, что «при отсутствии справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей организации-арендодателю, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой воды затраты на приобретение природной питьевой воды и аренду кулеров могут быть признаны экономически неоправданными».

В письме Минфина РФ от 31.01.2011 № 03-03-06/1/43 было указано, что «затраты на приобретение бутилированной питьевой воды можно учесть в расходах на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие затраты являются обоснованными при условии, что водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 и опасна для использования в качестве питьевой».

По нашему мнению, указанная позиция неправомерна, поскольку нормами налогового законодательства правомерность учета затрат на приобретение питьевой воды не ставится в зависимость от наличия заключения санитарно-эпидемиологической службы.

Арбитражная практика

1. Расходы на приобретение питьевой воды учитываются при налогообложении, даже если отсутствуют доказательства несоответствия поступающей через систему водоканала воды установленным стандартам качества (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 № А32-16552/2009).

По мнению налоговой инспекции, расходы общества, связанные с приобретением питьевой воды, при отсутствии заключения санитарно-эпидемиологического центра о плохом качестве водопроводной воды, неправомерно отнесены на затраты, вследствие чего занижен налог на прибыль.

Однако как указал суд, в силу подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и соблюдение мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Ст.ст. 22 и 223 Трудового кодекса РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обязанность по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда.

Суд установил, что общество приобретало питьевую воду для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

При таких обстоятельствах суд правомерно отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности произведенных расходов со ссылкой на наличие заключения Госсанэпидемнадзора о соответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа.

2. Затраты на оплату питьевой воды признаются экономически обоснованными вне зависимости от наличия заключения о соответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологичес­ким правилам и нормам (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 № А33-9419/07-Ф02-902/08).

По мнению налоговой инспекции, со ссылкой на заключение регионального отделения ФМБА и письмо ФНС РФ от 10.03.2005 № 024-08/46@ дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически не оправданными.

Однако как указал суд, затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников экономически оправданными, поскольку они произведены с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Суд также указал, что заключение регионального отделения ФМБА о соответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01, а также разъяснения, содержащиеся в письме ФНС РФ от 10.03.2005 № 02-1-08/46@, не опровергают доводы налогоплательщика об экономической оправданности затрат на приобретение чистой питьевой воды для бытовых нужд работников и не является основанием для отказа во включении таких затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

3. Расходы на приобретение питьевой воды и аппаратов для воды признаны экономически обоснованными (постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 № А06-4777/2008).

По мнению налоговой инспекции расходы по приобретению питьевой воды являются экономически не оправданными.

Как указал суд, в силу подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Ст. ст. 22 и 223 Трудового кодекса РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда.

В данном случае судом установлено, что питьевая вода и аппарат для воды приобретены для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности в соответствии с нормами трудового законодательства. Документальное подтверждение данных расходов налоговым органом не оспаривается.

Ссылка налогового органа на письмо ФНС РФ от 10.03.2005 № 02-1-08/46(а) во внимание не принята, так как данное письмо не относится к нормативным актам по налогам и сборам. Работодатель самостоятельно, исходя из норм трудового законодательства, определяет свои обязанности по обеспечению бытовых нужд своих работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

12.2. Претензии к расходам на приобретение питьевой воды при наличии положительного заключения санитарно-эпидемиологической службы к качеству воды налогоплательщика

Как было указано в письме УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 № 19-12/007411: «при отсутствии справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей организации-арендодателю, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой воды затраты на приобретение природной питьевой воды и аренду кулеров могут быть признаны экономически неоправданными».

Таким образом можно предположить, что если водопроводная вода соответствует требованиям некоего СанПиНа, то высока вероятность того, что налоговым органом при налоговой проверки будут исключены из налоговой базы по налогу на прибыль все затраты, связанные с дополнительным приобретением налогоплательщиком питьевой воды.

Однако судебная практика не столь однозначна, как позиция налогового органа, поэтому для защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд.

Арбитражная практика

1. Затраты по приобретению питьевой воды даже при наличии заключения о соответствии водопроводной воды требованиям СанПиН могут быть экономически обоснованными, поскольку это необходимо для обеспечения нормальных условий труда (постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2007 № А68-3553/06-247/18).

Налоговый орган при проведении налоговой проверки исключил из расходов для целей налогообложения затраты налогоплательщика на приобретение питьевой воды. Обосновывая свою позицию налоговый орган представил ответ из МУП «Водопроводно-канализационное хозяйство», в соответствии с которым водопроводная вода, поступающая предприятию, соответствует требованиям СанПиН.

Как указал суд, согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы налогоплательщика по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

Как следует из акта регионального ЦГСЭН области, организация питьевого режима на предприятии произведена без учета работы в условиях нагревающегося микроклимата, для питьевых целей имеются только питьевые фонтанчики, сатураторных установок нет, работающим не выдаются чай, морсы, витаминизированные напитки.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о том, что необходимость в приобретении обществом питьевой воды для персонала обусловлена исполнением требований в области обеспечения нормальных условий труда. Следовательно, расходы экономически обоснованы.

2. Затраты на оплату питьевой воды признаются экономически обоснованными вне зависимости от наличия заключения о соответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологичес­ким правилам и нормам (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 № А33-9419/07-Ф02-902/08).

По мнению налоговой инспекции, со ссылкой на заключение СанСЭС и на письмо ФНС РФ от 10.03.2005 № 024-08/46@ дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически не оправданными.

Однако как указал суд, заключение СанСЭС о соответствии водопроводной воды санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам, а также разъяснения, содержащиеся в письме ФНС России от 10.03.2005 № 02-1-08/46@, не опровергают довод налогоплательщика об экономической оправданности затрат на приобретение чистой питьевой воды для бытовых нужд работников.

Суд сделал вывод о том, что затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников экономически оправданными, поскольку они произведены с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

3. Затраты на приобретение минеральной столовой питьевой воды признаны экономически обоснованными, поскольку обеспечение арендаторов минеральной питьевой водой в данном случае является необходимым условием для создания коммерческой привлекательности помещения, в котором сдавались в аренду рабочие места (постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006 № КА-А40/8421-06).

Налоговый орган при проведении налоговой проверки исключил из расходов для целей налогообложения затраты арендодателя на приобретение питьевой воды указав, что поскольку организация арендует под офис помещение, которое соответствует санитарно-гигиеническим нормам, необходимым для жизнеобеспечения трудовой деятельности работающих, данные затраты являются необоснованными.

Как указал суд, в соответствии с нормами Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» на работодателя возложена обязанность по обеспечению безопасных условий и охраны труда, включая санитарно-бытовое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.

Согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ на всех предприятиях, в учреждениях и организациях создаются здоровые и безопасные условия труда. Обеспечение здоровых и безопасных условий труда возлагается на администрацию предприятий, учреждений, организаций.

Суд пришел к выводу, что поскольку обеспечение нормальных условий труда является обязанностью работодателя, то несение расходов, связанных с исполнением данной обязанности, непосредственно связано с участием работников в производственном процессе. Приобретение питьевой воды налогоплательщиком экономически обосновано, связано с основным видом деятельности (сдача в аренду рабочих мест), направлено на обеспечение нормальных и здоровых условий труда.

Ссылки инспекции на договоры о предоставлении услуг и обслуживании нежилого помещения, заключенные с ОАО «М», отклонены судом как документально не подтвержденные, поскольку инспекцией не было представлено доказательств того, что согласно данным договорам водопроводная вода соответствует стандартам.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о том, что обеспечение арендаторов минеральной питьевой водой в данном случае является необходимым условием для создания коммерческой привлекательности помещения, в котором сдавались в аренду рабочие места, что влечет за собой повышение спроса на помещение заявителя, сдаваемое в аренду, а также увеличение его дохода. Следовательно, обеспечение арендаторов качественной питьевой водой непосредственно связано с получением заявителем дохода.

4. Затраты на приобретение минеральной и специально очищенной питьевой воды признаны экономически обоснованными, поскольку обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий труда установлена действующим трудовым законодательством (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 № А19-17095/07-50-Ф02-3307/08).

Налоговый орган по итогам налоговой проверки исключил из расходов для целей налогообложения затраты налогоплательщика на приобретение питьевой воды.

Как указал суд, поскольку обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий труда установлена действующим трудовым законодательством, то и затраты на приобретение обществом чистой питьевой воды для работников общества являются для целей налогообложения экономически оправданными.

(продолжение следует)