Не вдаваясь пока в подробности, хотелось бы отметить следующее.
Во-первых, обратите внимание, что Президиум ВАС РФ не пересматривал дело в части правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Поэтому можно предположить, что там не всё так однозначно, как кажется на первый взгляд. И вывод некоторых специалистов о том, что "вычеты по "однодневке" не отдадут никогда" не совсем обоснован они априори незаконны по спорам о налоговой выгоде, является несколько надуманным. В частности, по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» предметом спора были в том числе и вычеты по НДС.
Во-вторых, не
стоит забывать о том, что Постановление Президиума ВАС РФ по делу ОАО «Камский
завод ЖБИиК» является положительным для налогоплательщиков прецедентом: ранее в
условиях неосмотрительности суды отказывали и в вычетах по НДС, и в расходах по
налогу на прибыль.
В-третьих, судебную доктрину налоговой выгоды нельзя рассматривать в узком или каком-то усеченном значении, поскольку она носит комплексный и широкий характер. Иными словами, выводы Президиума ВАС РФ по делу ОАО «Камский завод ЖБИиК» не отменяют и не подменяют собой судебную доктрину налоговой выгоды.
Будем последовательны и начнем свой анализ «Камского дела» с предыстории вопроса, то есть с несколько более ранних знаковых прецедентов ВАС РФ.
2010 год ознаменовался несколькими решениями ВАС РФ, оказавшими существенное влияние на выводы судов по
спорам о налоговой выгоде. Безусловно, таковыми являются дела ОАО «Муромскийстрелочный завод» (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09) и ОАО
«Коксохиммонтаж-Тагил» (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 №
15658/09).
В указанных Постановлениях дана оценка основным доводам налоговых
органов по поводу значения тех или иных обстоятельств для разрешения дела о
налоговой выгоде (в частности, результатам почерковедческой экспертизы,
показаниям "номиналов"), а также даны указания налогоплательщику, как он должен
доказывать должную осмотрительность.
Причем возникла ситуация, которую условно можно назвать эффектом
сильно раскачанного маятника: на практике нижестоящие суды по делам со сходными
обстоятельствами стали применять правовую позицию Президиума ВАС РФ,
высказанную по упомянутым прецедентам, либо как крайне положительную (позиция
по делу ОАО «Муромский стрелочный завод»), либо с обратным знаком – как крайне
отрицательную (позиция по делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил»).
Так, в условиях, когда налоговый орган не отрицал реальность
поставки - остальные обстоятельства, стандартно доказывающие факт использования
налогоплательщиком фирмы-«однодневки», судами отклонялись как необоснованные.
«Уклон» в сторону налогоплательщиков продолжался год-полтора (со
второй половины 2010 до осени 2011), после чего со ссылкой на дело ОАО
«Коксохиммонтаж-Тагил» суды изменили подход и стали требовать от
налогоплательщика доказательств максимальной и даже избыточной степени
осмотрительности (проверки деловой репутации контрагента, его
платежеспособности, наличия необходимых трудовых ресурсов, оборудования и
т.д.), что, как правило,
недостижимо по данного рода взаимоотношениям. Такой подход повернул практику
рассмотрения дел против налогоплательщиков.
То есть в судебном усмотрении возникло противоречие, причем
неустранимое, между двумя даже не позициями, а судебными прецедентами. Хотя если
детально проанализировать решения ВАС РФ по данным делам, они были написаны об
одном и том же!
По делу ОАО «Муромский стрелочный завод» суд сделал акцент
на том, что реальность действительно значима по такого рода спорам, но (!) в
сочетании с должной осмотрительностью налогоплательщика. Это прямо указано в
решении.
По делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил» Президиум ВАС РФ сделал
выводы исходя из конкретных обстоятельств дела, и им были учтены: нереальность
операций, взаимозависимость сторон, а также дана характеристика той степени
должной осмотрительности (обобщенный вариант), которая должна быть доказана
налогоплательщиком:
«По условиям делового оборота, при осуществлении выбора
контрагента оцениваются не только условия сделки и их коммерческая
привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а
также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их
исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов... и соответствующего
опыта».
Таким образом, названными Постановлениями ВАС РФ выработан конкретный
подход к разрешению споров о налоговой выгоде. Для налогоплательщика это
доказывание реальности операций (если оспаривается) и должной степени
осмотрительности (с учетом требований ВАС РФ). Для налогового органа – доказывание
схемы (налогоплательщик знал о том, что работает с фирмой-«однодневкой») либо
неосмотрительности (должен был знать).
То есть этими знаковыми прецедентами был сформирован достаточный
понятийный аппарат, необходимые для оценки налоговой выгоды пределы доказывания
реальности и осмотрительности, для достижения между которыми устойчивого равновесия
необходимо было определенное время и наработка практики.
Тем неожиданней был результат рассмотрения Президиумом ВАС
РФ дела ОАО «Камский завод ЖБИиК» (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012
№ 2341/12).
Дословно ВАС РФ по этому делу указал следующее:
«… При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором
была установлена недостоверность представленных заводом документов и
содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение
необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при
выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и
понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит
определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».
Так же ВАС РФ особо отметил, что в данном случае, именно
налогоплательщик в силу п. 1 ст. 65 АПК РФ обязан доказать рыночность цен,
примененных по оспариваемым сделкам. Данный вывод основан на положениях п. 7
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому размер
налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды
следует определять с учетом реального характера сделки и ее действительного
экономического смысла.
Иными словами, Президиум ВАС РФ внес существенные коррективы
в порядок рассмотрения дел, связанных с оценкой налоговой выгоды при совершении
сделок с сомнительными контрагентами.
Анализ Постановления ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/2012
позволяет сформулировать ряд выводов или тезисов, требующих самостоятельного анализа.
Тезис 1: Реальность хозяйственных операций сама по себе является основанием для признания выгоды обоснованной.
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012
№ 2341/12, получение необоснованной налоговой выгоды по причине не проявления
налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности в условиях, когда
хозяйственные операции с проблемным поставщиком реальны, - не есть основание
для полного исключения из налоговой базы по налогу на прибыль расходов,
понесенных по этим сделкам.
Такой подход суда высшей инстанции существенно меняет
судебную практику по данной категории дел. Как мы уже отмечали, ранее сложились
два взаимоисключающих подхода, основанных на правовых позициях Президиума ВАС
РФ по делам ОАО «Муромский стрелочный завод» и ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил»: суды
приоритетным считали либо реальность операции, либо осмотрительность. Соответственно,
результат спора для налогоплательщика был либо полностью положительным, либо
полностью отрицательным.
Однако по «Камскому делу» Президиум ВАС РФ сделал особый
акцент: в условиях, когда реальность подтверждена, но нет осмотрительности,
налогоплательщик все равно имеет право на учет понесенных затрат по спорной
сделке. Просто он должен это право обосновать.
Указанное Постановление Президиума было прокомментировано
для использования в работе налоговым ведомством. Согласно Письму
ФНС России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020, инспекция не вправе отказать
налогоплательщику в признании расходов при исчислении налога на прибыль по
хозяйственным операциям, реальность осуществления которых не была опровергнута
в ходе мероприятий налогового контроля. То есть, при проведении налоговой проверки
налоговые органы должны проанализировать хозяйственную операцию на предмет ее
фактического совершения, что предполагает, в том числе: выявление реальных
производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), лиц, осуществлявших их
транспортировку, и т.д. и определять действительный размер понесенных налогоплательщиком
расходов.
Следует учитывать, что именно налоговый орган должен
установить факт реальности или нереальности хозяйственных операций и
взаимоотношений налогоплательщика с проблемным контрагентом.
В ситуации, когда налоговый орган доказал факт не совершения
спорной операции, рассматриваемый подход Президиума ВАС РФ применению не
подлежит и налогоплательщику должно быть отказано в праве на получение
налоговой выгоды по НДС и налогу на прибыль полностью.
Так ФАС МО в Постановлении от 10.09.2012 №
А40-110989/11-20-452 сделал следующие выводы:
«Налогоплательщик, обязанный выполнить контроль за
строительством на месторождении, и реально нанявший для этого специалистов, не
может не знать о том, кто именно из специалистов был предоставлен в его
распоряжение, по какому графику и, где именно работал конкретный специалист.
При таких обстоятельствах суд признал выводы налогового органа об отсутствии
реальности хозяйственных операций обоснованными. Следовательно, позиция,
изложенная в Постановлении
Президиума ВАС РФ, не может применяться по данному делу, поскольку между делами
имеется существенное различие по фактическим обстоятельствам».
В Постановлении ФАС СКО от 27.09.2012 № А32-20334/2010:
«Доводы общества об отмене судебных актов и направлении
дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью рассмотрения с учетом
постановления
Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 №
2341/12, подлежит отклонению, поскольку в настоящем деле доказательства реальной
поставки работ, услуг, товаров отсутствуют, соответственно, не подтверждены
расходы общества по сделкам нереального характера и недоказанного действительного
экономического смысла».
В то же время, в целях признания расходов Президиум ВАС РФ в
Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 предусматривает существенное условие:
налогоплательщик должен доказать их рыночный характер.
В уже упомянутом Письме
от 24.12.2012 № СА-4-7/22020 ФНС России настоятельно рекомендует налоговым
органам исследовать рынок еще на стадии налоговой проверки, а не отвечать на
представленные налогоплательщиком доказательства в суде.
С одной стороны этот подход правильный, поскольку в
противном случае в суд попадает налоговый спор, по которому у налогового органа
собраны не все доказательства.
Также вполне возможна ситуация, когда стороны придут к
согласию по спорным вопросам, что вообще делает обращение в суд бессмысленным
(инспекция согласится с расходами в силу их рыночности, а налогоплательщик не
станет оспаривать вычеты по НДС).
С другой стороны, это усложняет ситуацию для
налогоплательщика: он вынужденно вовлекается в спор в той части, которая должна
следовать после изучения вопроса о должной осмотрительности. А суд ставится
перед фактом, что осмотрительность в данном деле отсутствует и в части НДС
рассматривать дело нет никакой необходимости (то есть, отказ в части вычетов
становится предопределенным, а неосмотрительность – презюмируемой по всем делам
данной категории).
Поэтому с большой долей вероятности можно предположить, что
инспекции, выявившие в ходе выездной налоговой проверки сделки с проблемными
контрагентами, будут подходить к таким эпизодам комплексно, то есть проверять и
рыночность цен.
Тезис 2: При неосмотрительности налогоплательщик лишается права на налоговый вычет по НДС независимо от реальности сделки.
Пожалуй, это самый острый и обсуждаемый вопрос, который был
поставлен ВАС РФ по итогам рассмотрения дела ОАО «Камский завод ЖБИиК».
Многими специалистами и аналитиками после принятия
Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/2012 был сделан вывод о
том, что по операциям с недобросовестными контрагентами налогоплательщик не
имеет право на применение налоговых вычетов по НДС, поскольку данный порядок
более формализован. Причем этот вывод рассматривается как безусловно негативное
налоговое последствие.
Однако не следует забывать, во-первых, о том, что Постановления Президиума ВАС по «Камскому
делу» - положительный для налогоплательщика прецедент. Высшие арбитры пришли к
выводу о том, что даже при отсутствии должной осмотрительности нельзя полностью
исключать затраты в том случае, если реальность либо не опровергается налоговым
органом, либо установлена судом.
Во-вторых, в части
НДС дело в Президиум не передавалось со ссылкой на применение расчетного метода
(подп. 7 п. 1 ст. 31 НК; ППВАС от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 №
6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10), при котором применение вычетов являются
прерогативой исключительно налогоплательщика, но не налоговых органов.
В настоящее время судебная практика пока идет двумя
путями. Суды либо продолжают решать как и ранее одинаково и в части налога на
прибыль, и в части НДС, исходя из того обстоятельства, что реальность
подтверждена (см., Постановления ФАС УО от 14.03.2013 №А60-28476/2012, от
20.02.2013 г. № А76-13120/12 и т.д.), либо по одному и тому же спору подтверждают
расходы по налогу на прибыль в связи доказанностью реальности, но отказывают в
вычетах по НДС со ссылкой на отсутствие реальности (см., Постановления ФАС ВСО
от 13.02.2013 №А19-11333/2012, от 07.02.2013 № А19-14524/2011 и т.д.).
Очевидно, что второй вариант решения нелогичен и противоречив.
Поэтому мы считаем, что доказывать право на налоговые вычеты
по НДС следует и в ситуации, когда налоговый орган заявляет о
неосмотрительности налогоплательщика, поскольку Президиум ВАС РФ прямо не
высказался о неправомерности их применения. В любом случае, осторожность – это
критерий оценочный и выводы о степени ее проявления должны быть сделаны исходя
из условий совершения сделки, а не только на основании того, представлены ли
налогоплательщиком все доказательства по перечню, указанному в деле ОАО
«Коксохиммонтаж-Тагил» (оценка деловой репутации, платежеспособности, опыта и
т.д.), или нет.
С другой стороны, если рассматривать «Камское дело» как шаг
в сторону налогоплательщика, позволяющий при определенных условиях признать «хотя
бы часть» налоговой выгоды обоснованной, данный вопрос следует рассматривать с
учетом иных знаковых прецедентов ВАС РФ, в которых Президиумом были
сформулированы правовые позиции: дело ОАО «Муромский стрелочный завод» и дело
ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил».
Реальность и осмотрительность (не)доказаны
|
Реальность есть, осмотрительности нет
|
Правовые позиции Муромского и Тагильского
дел
|
Правовые позиции Камского дела
|
Вычеты и
расходы (не)правомерны
|
Вычеты
незаконны, расходы – да, если соответствуют рынку.
|
Президиумом выработана конкретная формула решения данной
категории дел, которая сводится к следующему: если определенное условие
выполняется или не выполняется, то наступают те или иные последствия.
Иными словами, в случае, если по сделкам с
фирмой-«однодневкой»:
1. Доказаны
реальность и осмотрительность - вычеты по НДС и расходы по НП законны;
2. Реальность и осмотрительности не доказаны - вычетов и расходов нет;
3. Реальность доказана, осмотрительность нет - вычетов нет, расходы – если рыночные (раньше – отказ(!)).
2. Реальность и осмотрительности не доказаны - вычетов и расходов нет;
3. Реальность доказана, осмотрительность нет - вычетов нет, расходы – если рыночные (раньше – отказ(!)).
Следует признать допустимым вывод о том, что в анализируемом
Постановлении от 03.07.2012 № 2341/2012 Президиумом ВАС РФ сформулирован новый
подход к разрешению споров с налоговыми органами в части, касающейся именно
расходов по налогу на прибыль, который является позитивным для
налогоплательщика. Конечно, есть определенные сложности, которые возникают при доказывании
правомерности расходов через анализ рыночных цен. Но это своего рода плата за
неосмотрительность.
Нельзя ни высказать опасение, что налоговые органы начнут
злоупотреблять правовой позицией Президиума ВАС РФ и ограничиваться
констатацией факта неосмотрительности с целью выведения НДС за пределы спора.
Поэтому мы считаем, что налогоплательщикам необходимо доказывать правомерность
применения вычетов комплексно, не разделяя основания доначисления разных
налогов, поскольку итоговый вывод по спору будет делать суд. Все основания для
этого существуют - более ранние подходы ВАС РФ были сформулированы не только в
части налога на прибыль: по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» постановление
посвящено вычетам по НДС, а по делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил» вопрос решался
по обоим налогам.
Напомним, что в деле ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил» суд определил
перечень мероприятий, достаточных для выводов о проявлении налогоплательщиком
должной осмотрительности. Данный перечень является объемным и во всей своей
совокупности – не исполнимым, даже если речь идет не только о фирме-«однодневке».
Однако осмотрительность как и любое оценочное понятие зависит
от конкретной ситуации (от условий совершения сделки, о чем и говорит ВАС РФ по
делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил»), что и необходимо донести налогоплательщику до
суда при рассмотрении последним его дела. И, наверное, самое важное состоит в
том, что суд будет оценивать не «личность» контрагента, а осмотрительность
налогоплательщика, то есть искать ответ на вопрос: а был ли повод у последнего
усомниться в добросовестности его поставщика и что было сделано для того, чтобы
эти сомнения исключить?
Тезис 3: Бремя доказывания рыночности цен возложена на налогоплательщика.
На это прямо указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от
03.07.2012 № 2341/2012:
«Когда налоговый орган установил непроявление
налогоплательщиком степени осмотрительности при выборе контрагентов, именно на
налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность
доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам».
При этом налоговый орган вправе приводить возражения
на доводы налогоплательщика и опровергать расчет представленный
налогоплательщиком.
Вместе с тем, судом не дано разъяснений по поводу того, в
каком порядке налогоплательщик должен определять рыночный уровень цен. На наш
взгляд, в этом случае следует руководствоваться правилами определения рыночной
цены, предусмотренными ст. 40 и гл. 14.2, 14.3 НК РФ, в зависимости от периода
доначисления. По сделкам, совершенным до 2012 г. во внимание принимаются положения ст. 40
НК РФ, а по сделкам после 1 января 2012 г. - правилами гл. 14.2,
14.3 НК РФ.
Однако при рассмотрении данного тезиса возникают
закономерные вопросы.
Вопрос 1. Может ли инспекция исключить часть цены сделки, то есть наценку фирмы-«однодневки»?
Существует правовая позиция Президиума ВАС РФ, которая
сводится к тому, что:
«Признавая факт получения налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо
применения налогового вычета, невозможно
ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было
сделано инспекцией при проведении данной выездной налоговой проверки. В
подобных случаях Кодекс предусматривает проверку
соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 Кодекса при наличии к этому
оснований, установленных пунктом 2 названной статьи. Таким
правом инспекция не воспользовалась, что повлекло неправомерное доначисление
обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, начисление пеней
и штрафов» (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 г. № 8867/10).
Из данного постановления следуют два вывода:
во-первых, нельзя
просто исключить часть стоимости сделки со ссылкой на недобросовестность
поставщика/налогоплательщика (ее цена должна быть сопоставлена с рыночной);
во-вторых,
рыночный характер цены влияет также на правомерность применения вычетов по НДС.
Однако упомянутый прецедент касается ситуации, когда налоговый орган
немотивированно оспаривал обоснованность (целесообразность) осуществления
затрат налогоплательщиком.
По «Камскому дело» иная ситуация. Более того, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/2012 указано следующее:
«При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором
была установлена недостоверность представленных заводом документов и
содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение
необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при
выборе контрагента, реальный размер
предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при
исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен,
применяемых по аналогичных сделкам».
Поэтому вариант с исключением из расходов только наценки
перепродавца возможен. Более того, он видится более логичным в условиях, когда
налоговым органом был установлен так называемый реальный поставщик. Причем не
имеет значения, будет ли это самостоятельным предметом спора, либо суд будет
решать данный вопрос исходя из анализа рыночной цены конкретной сделки.
Следует отметить, что налоговые органы и ранее пользовались
таким способом доначисления, когда за базу принималась наценка перепродавца. И
не всегда суды решали подобные дела в пользу налогоплательщика. К примеру, по
делу № А60-16013/2012 налоговый орган и суд в условиях реальности поставки
товара (от завода-изготовителя) не соглашаются с частью стоимости продукции,
приобретенной налогоплательщиком у контрагента, в виде превышения цены
приобретения над ценой завода-изготовителя данной продукции. При этом суд
обратил внимание на то, что налогоплательщиком не было представлено безусловных
аргументов относительно выбора контрагентов.
Вопрос 2. Следует ли доказывать соответствие понесенных расходов рыночному уровню цен на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки?
Определяя обязанность налогоплательщика по доказыванию
рыночности цены по сделке, Президиум ВАС РФ не дает специальных разъяснений
касающихся того, на какой стадии эта обязанность должна быть исполнена (на
стадии рассмотрения материалов налоговой проверки или судебного спора).
Поэтому все зависит от конкретной ситуации. Иногда,
наверное, нецелесообразно начинать разговор с инспекцией с этого вопроса.
Например, если налоговый орган оспаривает сделку в целом, говорить о рыночности
цены как об отдельном основании преждевременно. В первую очередь необходимо
доказывать реальность и осмотрительность.
С другой стороны, поднимая данный вопрос на стадии
возражений, налогоплательщик может перевести спор совершенно в другое русло.
Однако следует понимать, что это возможно, когда налоговый орган соглашается с
реальностью операции. В противном случае, можно получить от инспекции
дополнительный негативный довод, если рыночная цена будет существенно отличаться
от цены сделки.
Нужно помнить, что заявив о рыночном характере цены надо быть
готовым к тому, что налоговый орган будет данный довод проверять и оспаривать.
То есть, результатом рассмотрения материалов налоговой проверки может быть
решение о проведение дополнительным мероприятий налогового контроля (в Постановлении
от 14.07.2005 № 9-П Конституционный суд РФ отметил, что «проведение дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью
уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными налоговыми органами
правонарушениями».)
И, безусловно, необходимо отвечать налоговому органу в том
случае, если он провел такой анализ в ходе налоговой проверки и это отражено в
акте проверки. А налоговое ведомство прямо пишет о том, что рыночный характер
цены сделки должен быть проанализирован на этапе налоговой проверки (Письмо ФНС
России от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@).
Выводы. По итогам анализа правовых позиций Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12.
1) Претензии
налоговых органов к поставщику не являются безусловным основанием для отказа в
применении налоговых вычетов. Все зависит от доказанности таких критериев
доктрины налоговой выгоды как реальность и осмотрительность.
2) Даже в случае доказанной недобросовестности налогоплательщика, последний может претендовать на расходы по налогу на прибыль по спорной сделке в случае, если доказал реальности операции и подтвердил ее рыночный характер (полностью или в части).
Автор благодарит своих коллег А.Н. Труфанова и А. Коломийцеву за активное участие в подготовке настоящего материала.