Кто должен учитывать смягчающие обстоятельства? Налогоплательщик, суд или налоговый орган? (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2012 по делу № А21-8338/2011).

ФАС СЗО, Санкт-Петербург

А вот действительно, как и, главное, кем должны устанавливаться смягчающие обстоятельства для применения налоговой ответственности. Представители налоговых органов говорят "это не наша забота.... Если у вас есть там смягчающие обстоятельства, так заявляйте их во время рассмотрения материалов проверки, а мы их учтем или не учтем. Но в любом случае не дело это налоговых органов искать обстоятельства, снижающие размер ответственности". Логика своя, кстати, в этой позиции имеется. Действительно, ну как налоговики установят смягчающие обстоятельства, если они не очевидны.
Кроме того, налогоплательщик сам о себе должен заботиться, а не перелагать это на голову тех, кто его штрафует.
Однако в такой позиции есть и свое коварство. Если налогоплательщик на стадии рассмотрения материалов проверки начинает канючить о смягчающих обстоятельствах, это означает, что .... да... фактически налогоплательщик признает свою вину, и просит смягчить свою участь.
А вот судебная практика рассматривает эту проблему по другому. В частности в одном из дел суд прямо указал, что налоговый орган обязан устанавливать смягчающие ответственность обстоятельства, даже в случае, когда об этом не заявлялось самим налогоплательщиком.

13 августа 2012 г. ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор по заявлению компании о признании недействительными решения и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы, вынесенных по результатам налоговой проверки, в части уплаты недоимки
по НДФЛ и штрафа, а также о применении обеспечительных мер. Требования удовлетворены частично.

Но самое интересное в этом деле, это то, как решен вопрос о применении налоговым органом положений ст. 101 НК РФ связанных с установлением и применением смягчающих ответственность обстоятельств.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган при вынесении решения о привлечении к ответственности в виде штрафа не учел смягчающие обстоятельства.

Налоговый орган: решение налогового органа, вынесенное по материалам налоговой проверки без снижения суммы штрафа является правомерным и не нарушает права налогоплательщика, поскольку им при рассмотрении материалов проверки не было заявлено о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Арбитражный суд: удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части указал на подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ, согласно которому в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Следовательно, установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью налогового органа.

Далее по тексту суд указывает, что налоговым органом не было исследовано наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, при этом факт совершения налогоплательщиком правонарушения подтверждается материалами дела и не оспаривается последним. И, со ссылкой на ст. 112, 114 НК РФ, п. 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суд указывает на возможность уменьшения размера штрафа по следующим обстоятельствам: «… совершения правонарушения как совершение правонарушения впервые, значительность суммы штрафа с учетом финансового положения заявителя и, руководствуясь конституционными принципами справедливости и соразмерности взыскания…».

Иными словами, вывод суда сводится к следующему: не исполнение налоговым органом своих обязанностей в рамках налоговой проверки, в т.ч. об установлении смягчающих ответственность обстоятельств, является основанием для обращения в суд.
Однако..
Я бы не рекомендовал надеяться на все прочие обстоятельства и на то "кто кому чего должен". В этой жизни уже давно никто ничего никому не должен. Поэтому не надо себя обманывать. Если на вас нападают защищайтесь. Иными словами, не ждите милости от налоговой и от суда --> заявляйте о смягчающих обстоятельствах сами, причем письменно, причем называя это "ходатайством", причем с приложением обосновывающих документов.... А то ведь судебная практика вещь не постоянная, сегодня так, а  завтра по другому. Гляньте вот сюда... Здесь все совсем по другому, хотя тоже "судебная практика" (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2012 № А70-7924/2011).  Не заявил о себе налогоплательщик и доводы его были не услышаны...

Текст постановления.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 13 августа 2012 г. по делу N А21-8338/2011

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Корпусовой О.А., Родина Ю.А., рассмотрев 08.08.2012 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.01.2012 (судья Приходько Е.Ю.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 (судьи Загараева Л.П., Семиглазов В.А., Сомова Е.А.) по делу N А21-8338/2011,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Калининградская кондитерская фабрика" (место нахождения: 236040, Калининград, Озерный проезд, д. 2; ОГРН 1023901014169: далее - ООО "Калининградская кондитерская фабрика", Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Калининграду (место нахождения: 236006, Калининград, ул. Дачная, д. 6; ОГРН 1043905000017; далее - Инспекция) от 30.06.2011 N 182, требования от 06.09.2011 N 25677, решения от 24.10.2011 N 29 о применении обеспечительных мер (с учетом уточнений).

Решением суда первой инстанции от 24.01.2012 требования удовлетворены в части признания недействительными решения от 30.06.2011 N 182 и требования от 06.09.2011 N 25677 в части предложения Обществу уплатить 580 000 руб. недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 71 795 руб. штрафа, решения от 24.10.2011 N 29 о применении обеспечительных мер. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 02.05.2012 решение суда от 24.01.2012 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит судебные акты отменить.

По мнению подателя жалобы, решением N 182 налогоплательщику было предложено перечислить сумму неуплаченного НДФЛ за 2008 год с учетом уплаченных сумм, то есть 161 747 руб. Права Общества при вынесении данного решения не были нарушены; судебными инстанциями необоснованно снижена сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) до 30 000 руб., при рассмотрении материалов проверки Общество не заявляло о наличии смягчающих обстоятельств; решение о применении обеспечительных мер вынесено налоговым органом правомерно.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Общества составлен акт проверки от 07.06.2011 N 97 и вынесено решение от 30.06.2011 N 182 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) исчислению НДФЛ за 2008 - 2010 годы, за период с 01.01.2011 по 30.04.2011, в виде штрафа в размере 101 590 руб.; Обществу начислено 315 433 руб. 54 коп. пеней по НДФЛ, предложено перечислить в бюджетную систему Российской Федерации 741 747 руб. НДФЛ за 2008, 233 177 руб. за 2009, 89 378 руб. за 2010, 23 651 руб. за период с 01.01.2011 по 30.04.2011, всего 1 087 953 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В пункте 5 данного решения Обществу предложено сумму НДФЛ, указанную в пункте 3.1, перечислить с учетом уплаченных на дату вынесения решения сумм, отраженных в пункте 1.3 решения. В пункте 1.3 решения о привлечении к ответственности установлено, что на дату вынесения решения - 30.06.2011 задолженность Общества по НДФЛ, удержанного с фактически выданной заработной платы, с учетом уплаченного налога по платежному поручению от 06.06.2011 N 102, составляет 507 953 руб., из них: за 2008 - 161 747 руб., за 2009 - 233 177 руб., за 2010 - 89 378 руб., за период с 01.01.2011 по 30.04.2011 - 23 651 руб.

На основании данного решения налоговым органом Обществу было выставлено требование по состоянию на 06.09.2011 N 25677 со сроком уплаты 26.09.2011.

В целях обеспечения исполнения указанного решения Инспекцией было вынесено решение от 24.10.2011 N 29 о применении обеспечительных мер в виде наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия Инспекции объектов недвижимого имущества (строения, нежилые здания).

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили требования заявителя.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, не находит оснований для удовлетворения жалобы по следующим основаниям.

В силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть налоговым органом устанавливаются действительные налоговые обязанности проверяемых лиц.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Материалами дела подтверждается, что на дату окончания проверки по состоянию на 07.06.2011 задолженность Общества перед бюджетом по НДФЛ составила 1 087 953 руб. После составления акта проверки, но до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, Общество платежным поручением от 06.06.2011 N 102 погасило задолженность в сумме 580 000 руб., что отражено в пункте 1.3 решения. В пункте 1.3 решения Инспекции отражено, что на дату вынесения решения задолженность по уплате НДФЛ с учетом уплаченного налога составляет 507 953 руб. Однако оспариваемым решением доначислен НДФЛ к уплате 1 087 953 руб. и выставлено требование по состоянию на 06.09.2011 на уплату недоимки по НДФЛ в сумме 1 087 953 руб.

Суды пришли к правильному выводу, что предложение Инспекции Обществу уплатить ранее уплаченную сумму налога (580 руб.) является неправомерным, поскольку не соответствует реальной обязанности заявителя по уплате НДФЛ и предполагает проведение в отношении Общества как налогового агента дальнейшей процедуры взыскания, установленной Налоговым кодексом Российской Федерации.

На дату вынесения решения задолженность Общества по НДФЛ составляла 507 953 руб., и именно эту сумму задолженности налоговый орган в решении по результатам рассмотрения материалов выездной проверки мог предложить Обществу перечислить в бюджет. Инспекция обязана была установить действительную налоговую обязанность Общества по перечислению суммы НДФЛ с учетом частичной уплаты, без отсылок к корректировке суммы НДФЛ, подлежащей уплате самим налогоплательщиком с учетом уплаченной суммы в установочной части своего решения.

Поэтому оспариваемые решение и требование Инспекции в части предложения перечислить НДФЛ в сумме 580 000 руб. судебные инстанции правомерно признали недействительными.

Решением о привлечении к налоговой ответственности Общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ в размере 101 590 руб.

В статье 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, а пунктом той же статьи предусмотрено привлечение налогового агента к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговыми агентами возложенных на них обязанностей установлена в статье 123 НК РФ. Согласно норме названной статьи неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога.

Судом установлено и Инспекцией подтверждено, что вынесения оспариваемого решения от 30.06.2011 N 182 Общество перечислило в бюджет задолженность по НДФЛ в сумме 580 000 руб. Судом признаны недействительными решение и требование Инспекции в части предложения уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 580 000 руб. Доначисление НДФЛ в сумме 507 000 руб. признано обоснованным.

При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности применения штрафа только к сумме неуплаченного НДФЛ 507 000 руб. является обоснованным.

Однако суды признали недействительным решение Инспекции и требование в части взыскания штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 71 795 руб., установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, суд уменьшил размер штрафа до 30 000 руб.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции правильно руководствовались статьями 112 и 114 НК РФ не находит правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью налогового органа.

Судами установлено и из материалов дела усматривается, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не было исследовано наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

Факт совершения налогоплательщиком правонарушения подтверждается материалами дела и не оспаривается Обществом.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ содержится перечень смягчающих ответственность обстоятельств.

Согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи Кодекса судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и учитываются им при наложении санкций.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Таким образом, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 данного Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

При определении размера штрафа суды в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ учли такие обстоятельства совершения правонарушения как совершение правонарушения впервые, значительность суммы штрафа с учетом финансового положения заявителя и, руководствуясь конституционными принципами справедливости и соразмерности взыскания, правомерно расценили их как обстоятельства, смягчающие ответственность, снизив размер взыскиваемого штрафа за неуплату НДФЛ до 30 000 руб.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, за несвоевременное перечисление Обществом удержанного налога на доходы физических лиц Инспекция правомерно, в полном соответствии с требованиями статьи 75 НК РФ, начислила Обществу пени.

В целях обеспечения исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности Инспекцией было вынесено решение от 24.10.2011 N 29 о применении обеспечительных мер в виде наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия Инспекции части имущества Общества.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения или взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер выносится решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

В качестве одной из обеспечительных мер в пункте 10 статьи 101 НК РФ предусмотрен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении: недвижимого имущества; транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений; иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов; готовой продукции, сырья и материалов.

Таким образом, возможность принятия обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика не поставлена в зависимость от совершения налоговым органом действий по направлению требования об уплате налога, а также рассмотрения жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом.

Обеспечительные меры как ограничивающие хозяйственную самостоятельность налогоплательщика принимаются только в том случае, если у налогового органа после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем его исполнение.

Исходя из положения статей 65 и 200 АПК РФ, при возникновении спора о правомерности принятых налоговым органом обеспечительных мер с целью соблюдения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере обязанность по доказыванию наличия указанных оснований возложена на налоговый орган.

Суд пришел к выводу, что в оспариваемом решении о принятии обеспечительных мер Инспекция не представила доказательств что непринятие налоговым органом принятых обеспечительных мер могло либо может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения налогового органа и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Не приведено таких доказательств и в оспариваемом решении Инспекции, не указано на наличие достаточных оснований полагать, что взыскание НДФЛ, пеней и санкций на основании оспариваемого решения может быть затруднено в результате принятия налогоплательщиком мер по сокрытию имущества.

Суды, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, признали вывод налогового органа необоснованным.

Судебные инстанции правомерно посчитали, что указание в решении о применении обеспечительных мер на то, что обеспечительные меры подлежат применению, поскольку у Общества имеется задолженность по НДФЛ в сумме 507 953 руб. с 2008 года, не является доказательством наличия оснований, установленных пунктом 10 статьи 101 НК РФ, для применения таких мер.

Налоговым органом не установлено действительное финансовое положение Общества, не проведен анализ его активов. В решении от 24.10.2011 N 29 не указано, что Обществом предпринимаются меры для вывода имущества из своей финансово-хозяйственной деятельности, для уменьшения имущества с целью уклонения от обязанности по уплате налогов, сборов, пени, штрафов.

При таких обстоятельствах, решение о применении обеспечительных мер судебные инстанции правомерно признали недействительным.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 24.01.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 по делу N А21-8338/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.В.БЛИНОВА

Судьи

О.А.КОРПУСОВА

Ю.А.РОДИН