Определение Конституционного
Суда РФ от 03.07.2014 № 1555-О «Об отказе в принятии
к рассмотрению жалобы ООО «Производственная компания «Возрождение» на нарушение
конституционных прав и свобод положением п. 1 ст. 391 НК РФ»
Тема ретроспективного перерасчета кадастровой стоимости земельных
участков на основании судебного или административного акта (в т.ч. для целей налогообложения) стала,
пожалуй, одной из главных в 2014 году. Она была затронута в судебных актах и
ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ
от 20.05.2014 № 2868/14), и нового Верховного Суда РФ (Определение ВС РФ № 309-ЭС14-689 от 18.08.2014 и др.). Но
наибольшее внимание здесь было приковано, конечно, к тому, что скажет по этому
вопросу Конституционный Суд РФ.
По мнению заявителя п. 1 ст. 391 НК РФ противоречит Конституции РФ,
поскольку не позволяет пересматривать налоговую базу по земельному налогу путем
подачи уточненной налоговой декларации в случае определения судом «законной»
кадастровой стоимости земельного участка за предыдущий период.
Конституционный Суд РФ признал, что применение кадастровой
стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, имеет приоритет перед
кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам
государственной кадастровой оценки земель. Вместе с тем он отметил, что это не
означает, что государственная кадастровая оценка земель лишена экономических
оснований и не связана с рыночной стоимостью земельных участков. Установление
кадастровой стоимости земельного участка равной его рыночной стоимости, будучи
законным способом уточнения одной из основных экономических
характеристик
указанного объекта недвижимости, в том числе в целях налогообложения, само по
себе не опровергает предполагаемую достоверность ранее установленных
результатов государственной кадастровой оценки земель.
Далее в Определении Конституционного Суда РФ говорится о том, что расхождение между кадастровой и рыночной стоимостью это не ошибка.
Исправление ошибок в кадастре осуществляется по иным основаниям, нежели наличие
расхождений в стоимости объекта недвижимости, вызванное разными методами и
условиями его оценки.
Конституционный Суд РФ, увы, не стал рассматривать вопрос о том,
насколько п. 1 ст. 391 НК РФ препятствует перерасчету земельного налога за
прошлый период, поскольку при рассмотрении дела заявителя судами
исследовался вопрос о возможности пересмотра налоговой базы по земельному
налогу. Проверка же законности и обоснованности судебных решений, как связанная
с исследованием и установлением фактических обстоятельств, включая
сопоставление данных кадастровой и рыночной оценки земельного участка, не
относится к компетенции КС РФ.
Судья
Конституционного Суда РФ К.В. Арановский изложил свое особое мнение по этому
вопросу (прилагается к рассматриваемому Определению № 1555-О). Он отметил,
в частности, поскольку нарушенное право подлежит восстановлению со времени,
когда оно было нарушено (если это объективно возможно), то и рыночная стоимость объекта, надо
полагать, должна заменить собой прежнюю кадастровую стоимость с даты, когда та
была внесена в государственный кадастр недвижимости.
Постановление
Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 № 18290/13 (дело ОАО «МТС»).
Исход данного дела стал, пожалуй, самым неожиданным среди всех дел,
рассмотренных Президиумом ВАС РФ в 2014 году.
Спор касался вопроса о допустимости освобождения налогового агента
от ответственности за несвоевременное перечисление налога при представлении
последним уточненного налогового расчета, не связанного с занижением налога.
Как известно, п. 4 ст. 81 НК РФ (в совокупности с п. 6 ст. 81 НК РФ)
позволяет налоговым агентам избежать налоговой ответственности при
представлении уточненной налоговой декларации (расчета), но только в том
случае, если ошибка, допущенная в первоначальной декларация, была так или иначе
связана с занижением суммы налога. В данном деле такой связи не было, ошибка
касалась кода страны иностранного контрагента.
И, казалось бы, нижестоящие суды, рассматривая спор в пользу
налогового органа, формально совершенно правильно исходили из того, ст. 81 НК РФ регулируется порядок внесения
изменений в поданный налоговым агентом в налоговый орган расчет путем
представления уточненного расчета, а также освобождения от ответственности в
случае представления налоговым агентом уточненного расчета при обнаружении им
факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих
к занижению суммы налога, а в данном случае представление налоговым агентом
уточненного расчета было связано с ошибочным указанием кода страны в отсутствие
факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих
к занижению суммы налога, в поданном расчете.
Однако коллегия судей ВАС, передавшая дело в Президиум, а затем и
сам Президиум неожиданно решили, что толкование нижестоящими судами
действующего налогового законодательства не отвечает принципу справедливости,
поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие искажение
сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное
положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную
информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако допустивших
нарушение срока перечисления этих сумм в бюджет.
Верховного Суда РФ
Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2014 № 305-ЭС14-1210 (дело ОАО «Авиакомпания «Сибирь»).
Дело,
заслуживающее место в ТОП-10, во многом благодаря тому, что оно стало самым
первым делом по налоговому спору, рассмотренным Судебной коллегией по
экономическим спорам Верховного Суда РФ (17.09.2014), хотя подобные дела
Президиум ВАС уже рассматривал.
В данном деле суды сделали выводы о том, что наличие сертификатов
резидентства за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом
выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения,
предусмотренное нормами международных соглашений, у общества отсутствовала
обязанность по уплате налога с доходов, полученных нерезидентами.
Иными словами, само по себе отсутствие у российского налогового
агента именно на момент выплаты дохода иностранному контрагенту сертификата
резидентства этого контрагента не должно повлечь неблагоприятных налоговых
последствий для агента, если это резидентство могло быть либо косвенно
подтверждено сертификатами за предыдущие годы либо прямо подтверждено
последующим представлением сертификата за период выплаты дохода иностранному
лицу.
Ранее Президиум ВАС так же исходил из того, что если подтверждение
местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствовало,
но было представлено позже, то налогового агента привлечь к ответственности по
ст. 123 НК РФ за неудержание налога нельзя (Постановление Президиума ВАС РФ
от 29.05.2007 N 1646/07 по делу N А40-5091/06-33-49).
№ 4. «Формальных
ограничений для взаимозависимости нет» или одно из самых одиозных дел 2014 года
Постановление Арбитражного
Суда Московского округа от 31.10.2014 № А40-28598/2013 (дело ООО и ЗАО
«Королевская вода»).
В этом деле суды сделали несколько негативных для налогоплательщиков
выводов, которые ранее почти не встречались в практике на уровне окружных
арбитражных судов.
В первую очередь, судом отмечено,
что положения законодательства о праве
налогового органа требовать признания лиц взаимозависимыми носят общий характер.
Следовательно, они могут применяться для взыскания суммы налоговой
задолженности одного налогоплательщика за счет другого, а не только с целью
осуществления налогового контроля над правильностью применения цен по сделкам.
Здесь стоит особо напомнить о том, что согласно абз. 12 пп. 2 п. 2
ст. 45 НК РФ положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым
органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за
реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества
производятся организациям, признанным
судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым
числится недоимка.
Поэтому суды уделили большое внимание т.н. содержательным
(неформальным) признакам взаимозависимости лиц. Ведь, как известно, в силу п. 1
ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние
на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или)
экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых
ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для
целей налогообложения.
Судами отмечен целый ряд признаков содержательной взаимозависимости,
в частности:
- тождественность фактических
адресов, телефонных номеров, информационных сайтов в сети "Интернет",
видов деятельности;
- начало перевода активов на другое
лицо одновременно с началом налоговой проверки;
- перезаключение договоров, в том
числе договоров купли-продажи, уступки права требования;
- перевод сотрудников на новое место
работы во взаимосвязанное юридическое лицо;
- передача исключительных прав на
товарный знак;
- осуществление компаниями
согласованных действий по неисполнению обязательств, уклонению от уплаты
налогов.
На судебные акты по данному делу
обратила особое внимание даже ФНС России, которая своим письмом от
01.12.2014 № СА-4-7/24782@ направила их нижестоящим инспекциям в качестве
руководства к действию.
Определение Конституционного
Суда РФ от 20.11.2014 № 2621-О (об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
ООО «Вельская лесная компания» на нарушение конституционных прав и свобод рядом
положений НК РФ).
В своем определении Конституционный Суд РФ поставил точку в одном из
ключевых и злободневных вопросов, связанных с осуществлением налогового
контроля. Вопрос заключается в том: вправе ли налоговый орган в рамках камеральной (именно камеральной,
а не выездной) проверки устанавливать в действиях налогоплательщика
направленность на получение необоснованной налоговой выгоды? Или же такая
направленность может устанавливаться исключительно в рамках выездной налоговой проверки.
Ведь не случайно законодатель разграничил две данные формы налогового контроля.
Длительное время практика по
этому вопросу оставалась противоречивой. Стоит отметить, что ранее
налогоплательщик пытался отстоять свою позицию по линии арбитражных судов. Но
лишь суд первой инстанции согласился с ним в том, что в рамках камеральной налоговой проверки (в отличие от выездной)
налоговый орган не вправе исследовать вопрос о возможном получении
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (в частности, в связи с
отсутствием доказательств реальности совершенных им хозяйственных операций).
Суды апелляционной и кассационной инстанции, а также коллегия ВАС РФ,
отказавшая в передаче данного дела в Президиум, заняли сторону налогового
органа (дело № А05-6974/2013).
Конституционный Суд РФ также оказался не на стороне
налогоплательщика. В своем определении он отметил, что «поскольку система мер
налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма,
гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов,
оспариваемые заявителем законоположения, регулирующие полномочия налогового
органа, сами по себе его конституционные права и свободы как налогоплательщика
не нарушают».
Определение Верховного Суда РФ (отказное) от 30.09.2014 № 310-КГ14-2017
(дело ООО «ИнТехМонтаж»)
Данное Определение Верховного Суда РФ стало одним из первым, в
котором Верховный Суд РФ занял по одному из вопросов позицию, отличную от той,
которую в 2014 году заняли другие высшие суды (КС и ВАС) (см. предыдущее дело).
А вопрос в нем был снова о разграничении полномочий налогового органа в рамках
камеральной и в рамках выездной налоговой проверки.
В данном деле налоговый орган по результатам камеральной налоговой
проверки декларации по НДС отказал в возмещении данного налога. Основанием для
отказа в возмещении НДС послужил вывод инспекции о неправомерном отражении в
налоговых вычетах суммы НДС по объекту недвижимости, приобретенному по договору
купли-продажи, заключенному с контрагентом, и о получении налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды.
Однако суды признали
недопустимым использование в качестве доказательств при вынесении
решения по итогам камеральной проверки документов и информации, полученных
инспекцией при установлении "цепочки" собственников приобретенных
объектов недвижимости. Суды также учли, что полномочия налогового органа по
осуществлению налогового контроля при проведении камеральной налоговой проверки
ограничены положениями ст.88 НК РФ, данное ограничение касается как объема
подлежащих проверке документов, так и возможных источников получения
необходимой информации или документов. Полученная в ходе мероприятий налогового
контроля информация не могла быть положена инспекцией в основу вывода о необоснованности заявленной
налоговой выгоды, обусловившего принятие оспариваемых решений, как не относящаяся к предмету камеральной
налоговой проверки.
Верховный Суд РФ особо подчеркнул, что в отличие от камеральной налоговой проверки, которая
проводится на основании налоговых
деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в
подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС (ст. 88 НК РФ), в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у
контрагентов или у иных лиц, располагающих документами (информацией),
касающимися деятельности налогоплательщика, эти документы и информацию (ст.ст. 89,
93.1 НК РФ).
Верховным Судом РФ
Определение Верховного Суда РФ
от 08.10.2014 № 306-ЭС14-84 (дело ООО «АСТ-коммерц»)
Одно из самых первых дел, рассмотренных Судебной коллегией по
экономическим спорам Верховного Суда РФ,
касалось применения норм Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О
страховых взносах…».
Судебный прецедент, имеющий более чем странное обоснование, почему
остался без заслуженного внимания со стороны налоговых юристов. Формально
постановление окружного арбитражного суда было отменено экономической коллегией
Верховного Суда РФ и направлено на новое рассмотрение из-за ошибочного
применения старой редакции Закона № 212-ФЗ.
Однако детальный анализ дела показывает, что само по себе применение
окружным судом недействовавшей редакции закона не привело к принятию им неправильного
решения по делу, поскольку недействовавшая норма касалась порядка направления
плательщику взносов акта проверки, в то время как суть спора состояла в
соблюдении порядка надлежащего уведомления плательщика о времени и месте
рассмотрения материалов проведенной в отношении него проверки правильности
исчисления и уплаты страховых взносов.
Этот момент был отражен в судебных актах первой и апелляционной
инстанций, однако Верховный Суд РФ не дал ему никакой оценки и не придал
никакого значения, что нельзя признать правильным.
Постановление Президиума ВАС
РФ от 04.02.2014 № 13114/13 (дело ООО «Тепломонтаж»)
Еще один судебный акт от Президиума ВАС РФ, который хоть и нельзя
назвать сенсацией, но тоже ставший некоторой неожиданностью 2014 года.
Спор касался вопроса о допустимом сроке выставления повторного
инкассового поручения при взыскании налога, учитывая, что в целом для
выставления инкассового поручения на взыскание налога за счет денежных средств
налогоплательщика налоговому органу отводится 2 месяца.
Согласно фабуле дела, налоговый орган с соблюдением двухмесячного
срока выставил инкассовые поручения в банк налогоплательщика, но поскольку
последний закрыл свой расчетный счет в этом банке, налоговый орган отозвал их и
перевыставил их заново, направив в другой банк налогоплательщика. Но к моменту
этого перевыставления двухмесячный срок для их выставления, установленный п. 3
ст. 46 НК РФ, уже истек.
Возник вопрос о том,
вправе ли налоговый орган выставить повторное инкассовое поручение на
взыскание налога по истечении 2-месячного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК
РФ?
Арбитражные суды, рассматривая дело в пользу налогоплательщика, казалось
бы вполне логично исходили из того, что налоговый орган не вправе направлять
инкассовые поручения в банк после истечения двухмесячного срока, в том числе и
в случае возвращения банком инкассовых поручений при закрытии
налогоплательщиком банковских счетов или при открытии налогоплательщиком новых
банковских счетов.
Однако Президиум ВАС поддержал позицию налогового органа и занял
позицию по отступлению от формальных требований НК РФ. Было указано, что если
налоговый орган своевременно (т.е. в двухмесячный срок) принял решение о
взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в банках, то
инкассовые поручения во исполнение этого решения могут направляться в пределах
годичного срока, т.е. пока не истечет срок для принятия налоговым органом
решения о взыскании налоговой задолженности за счет имущества
налогоплательщика.
Определение Конституционного
Суда РФ от 18.09.2014 № 1822-О (об отказе в принятии к рассмотрению жалобы
ОАО «Коршуновский горно-обогатительный комбинат» на нарушение конституционных прав и свобод
положениями абзацев первого и второго п. 3, п.п. 4, 5, 8, 9, 10 и 12 ст. 40 НК
РФ).
Данный спор примечателен в т.ч. и тем, что в подготовке жалобы в КС
РФ участвовали специалисты ГК «Налоги и
финансовое право», а также тем, что в очередной раз судья Конституционного Суда
РФ Константин Арановский, решил высказать по нему свое особое мнение.
Тем не менее, к сожалению, Конституционный Суд РФ в очередной раз
предпочел «не трогать» одну из наиболее сложных статей части первой НК РФ (см.
более ранее Определение КС РФ от
20.10.2011 № 1484-О-О), переложив центр тяжести ее толкования и применения
на суды.
По мнению заявителя, в оспариваемых законоположениях отсутствует
формальная определенность, а истолкование, которое им придают в
правоприменительной практике налоговые органы и суды, влечет их произвольное
применение, в том числе отказ как от предписанных ими методов условного
расчета цены сделки в качестве налоговой базы, так и от установленной законом
их последовательности, и применение вместо этого методов, не предусмотренных
налоговым законом, что, вопреки Конституции РФ, влечет неравенство в
налогообложении, обусловленное непредсказуемостью в определении налоговой базы
и размеров налогового обязательства, а также отступление от принципов
законности налогообложения и презумпции добросовестности налогоплательщика,
нарушает его права и создает условия к подавлению его экономической
самостоятельности.
Однако, Конституционный Суд РФ фактически исходил из того, что благодаря
механизму судебного контроля, налогоплательщик имеет возможность в суде
доказать обоснованность примененной им цены сделки. Суд указал следующее: «При разрешении вопроса об обоснованности
установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей
налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов.
Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного
контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при
доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пени и штрафа с учетом
принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства».
«Таким образом, оспариваемые заявителем
законоположения не допускают, вопреки утверждению заявителя, произвольного их
применения налоговыми органами, устанавливают судебный контроль за действиями
налоговых органов, а потому не дают оснований для вывода об их неопределенности».
Фактически самоустранение Конституционного Суда РФ по определению
границ «расчетного метода» при исчислении размера налогов (см. дело № 9),
создало условия для того, чтобы другие суды (в частности, суды общей
юрисдикции) стали достаточно вольно толковать положения НК РФ в части
полномочий налоговых органов при осуществлении налогового контроля.
И хотя ниже представленные дела датированы 2013, а не 2014 годом,
достояние общественности и поводом для дискуссии они стали именно в прошлом 2014
году[1].
Нам известно во всяком случае о двух судебных актах по этому
вопросу: Апелляционное Определение судебной коллегии по гражданским делам
Белгородского областного суда от 20.08.2013 по делу № 33-2588/2013 и
Апелляционное Определение судебной коллегии по гражданским делам Белгородского
областного суда от 03.09. 2013 по делу № 33-3283/2013.
Итак, человек приобретает имущество, а его доходов недостаточно. Налоговая
инспекция задает вопрос «откуда дровишки»
и, не получив внятного ответ делает вывод о том, что надо применить «расчетный
метод» и рассчитать налог с расходов, неподтвержденных доходами.
Как было указано в судебных актах «расчетный путь определения сумм
налогов является средством защиты интересов бюджета от недобросовестных
действий налогоплательщиков и направлен на соблюдение баланса частных и
публичных интересов».
Данный подход вводит в полное смятение, т.к. фактически суды общей
юрисдикции ввели в нашей стране новый способ налогообложения физических лиц -
«по расходам», что совершенно не предусмотрено действующим налоговым
законодательством.
Напомню, что впервые государственный фискальный контроль за
расходами появился в России по Федеральному закону от 20 июля
1998 года № 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных
расходов на потребление фактически получаемым физическим лицами доходам".
Закон был очень злой и бескомпромиссный, но его отменили.
В 2001 году этот контроль вновь попытались ввести уже посредством
внесения поправок в НК РФ (бывшие в НК РФ ст.ст. 86.1, 86.2 и 86.3).
Но контроль этот был неэффективным и скорее декларативным, т.к.
никаких реальных механизмов у налоговых органов по реализации этого контроля
просто не было (во всяком случае доначислять и взыскивать принудительно налоги
налоговые органы уж точно не могли). В скором времени, а точнее в 2003 году эти
три несчастные неработающие статьи из НК
РФ вообще убрали (Федеральный закон от 7 июля 2003 года № 104-ФЗ) с формулировкой
более чем странной «этот контроль себя не оправдывает, т.к. налоги по «госконтролю»
не собираются».
Но дело не в этом, а в том, что в условиях отсутствия законодательной
базы судебная практика пытается «домыслить» и «подправить» ситуацию, вводя
де-факто налоговый контроль за расходами физических лиц.
Пока успокаивает только одно, подобная практика не имеет своего
широкого применения и ограничивается несколькими делами, однако то, что она не
соответствует законодательству у подавляющего числа экспертов не вызывает
сомнения.
[1] См. журнал «Главная книга»
№ 20, 2014; Ю. Мирзоев «Если в бюджете не хватает денег, то налоговым органам
разрешено просто «отнимать» деньги у физических лиц» (портал «Закон.ру»)