Мою идею по анализу 2016 г. и по подготовке ТОП-10 подхватили мои
коллеги. Сегодня размещаю материал, подготовленный нами совместно с
заместителем генерального директора группы компаний «Налоги и финансовое право»
по экономическим проектам Ольгой Сергеевной Федоровой.
Постоянные изменения в НК РФ и связанные с ним нормативно-правовые
акты продолжили быть ярким трендом нормотворчества в 2016 г., в котором было
принято более 50 «поправочных» налоговых
законов.
Конечно, самыми главными стали объемные летние правки, в том
числе вернувшие в НК РФ «блудного сына»
в виде самостоятельной разновидности обязательных платежей – страховых взносов.
Огромные пени за просрочку уплаты налогов, не сопоставимые
теперь с рыночной стоимостью денег, а также возможность платить налоги «за того
парня» – безусловно, лидеры изменений в отечественном налогообложении. Все они,
включая и новую судьбу страховых взносов, направлены исключительно на
«повышение собираемости» (опыт и возможности налоговой службы не сравнимы с
административными ресурсами внебюджетных фондов). Все они носят прямо-таки
революционную окраску в преддверии 17-го г., но в данном материале речь пойдет
не о них, а о второй части НК РФ.
Если же вспоминать основные изменения в порядке исчисления и
уплаты основных корпоративных налогов – НДС, налога на прибыль, имущественных
налогов, то к ТОП-10 мы бы отнесли нижеследующее.
Здесь мы представили законодательные изменения очень
лаконично, чтобы выразить свое отношение к ним и предположить какие-то их
последствия. Подробный обзор и комментарий всех налоговых изменений, вступающих
в силу с 2017 г.,
читайте в первом номере нашего журнала «Налоги и финансовое право».
Итак, новеллы в студию…
1. Новая жизнь поручительств
Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены важные и
долгожданные изменения в НК РФ, касающиеся выдачи поручительств:
– в части ТЦО: из
перечня контролируемых сделок выведены сделки по предос-тавлению поручительств
в случае, если все стороны такой сделки являются российскими небанковскими
организациями (подп.6 п.4 ст.105.14 НК РФ);
- в части НДС: в перечень необлагаемых операций добавлены
операции по выдаче поручительств налогоплательщиком – не банком (подп.15.3 п.3
ст.149 НК РФ);
- в части налога на прибыль: не облагаются налогом
полученные доходы в виде услуг поручительств в случае, если все стороны такой
сделки являются российскими небанковскими организациями (подп.55 п.1 ст.251 НК
РФ).
Но, к сожалению, эти изменения несколько омрачены терминологической
небрежностью законодателя – что такое сделка «по предоставлению
поручительства», «по выдаче
поручительства»? Где и чем она определена и регламентирована? Кто является её
сторонами?
Отвечая на последний вопрос и понимая, что одной из
сторон в поручительстве всегда
является кредитор, начинаешь недоумевать по
поводу жесткого субъектного ограничения – все стороны сделки не должны быть
банковскими организациями. То есть если на стороне кредитора в поручительстве
выступает банк (что чаще всего и бывает при поручительстве одного лица за
другое в рамках группы компаний), то новые нормы не работают?! Хотелось бы
надеяться, что законодатель, формулируя их, так не думал. Иначе мы получили
очередные мёртвые правила. Только вот будет ли налоговая служба заниматься телеологическим
толкованием закона? – это вряд ли. Любому «уважающему себя» инспектору,
пришедшему на проверку, гораздо ближе и понятнее будет другой подход: «написано
пером – не вырубишь топором». И ведь правда, не вырубишь…
Поэтому мы предвидим в ближайшем будущем большое
количество налоговых споров по поводу возможности (невозможности) применения
новых норм НК РФ к сделкам по «выдаче», «предоставлению», «оказанию услуг»
поручительства, в которых поручитель и должник – небанковские организации, но
кредитором является банк.
И да, кстати, еще одна хорошая новость: внутрироссийские
беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами (ВЗЛ), как и предоставление
поручительств, в целях ТЦО с 2017
г. не входят в
число контролируемых сделок согласно дополнениям, внесенным в п. 4 ст. 105.14
НК РФ.
2. Расширен доступ к
заявительному порядку возмещения НДС
Новые правила, появившиеся в ст. 176.1 НК РФ, для использования
заявительного порядка возмещения НДС предоставили возможность замены банковской
гарантии поручительством взаимозависимого лица. Учитывая дороговизну такого
удовольствия, как банковская гарантия, это отличная новость и отличная
возможность снизить финансовые издержки, связанные с заявительным возмещением
НДС.
Одно «маленькое но»: теперь и банковская гарантия, и поручительство
ВЗЛ должны иметь срок действия 10 месяцев, а не 8, как ранее.
3. Вычеты НДС у некоторых экспортеров
применяются в общем порядке, до документального подтверждения факта
экспорта.
К сожалению, это новое правило, внесенное в ст. 165 и ст.
172 НК РФ и заработавшее уже в 2016
г., не коснулось так называемых «сырьевиков», доля
выручки которых в структуре российского экспорта является подавляющей.
Кроме того, в «лучших» традициях отечественного
нормотворчества до сих пор не появилось Постановление Правительства, которое
должно определить коды этих самых сырьевых товаров. Опять же, к сожалению,
глядя на проект Постановления (http://regulation.gov.ru/projects#npa=50842),
мы с удивлением узнаём, что к таковым относятся не только нефть, газ,
древесина, уголь и руды, но и масса товаров с большой добавленной стоимостью,
полученных после многоступенчатых сложных технологических процессов переработки.
Под понятие сырьевых товаров попали почти все позиции из тех групп товаров,
которые перечислены в ст. 165 НК РФ. Лишь металлургам удалось плодотворно и
успешно поучаствовать в общественном обсуждении первой версии проекта Постановления
и «отстоять» трубную продукцию.
Получается, так себе хорошее изменение, учитывая сплошные «к
сожалению»… В результате мы получили «теоретически правильное» изменение в
кодексе, только вот его практический эффект совершенно не оправдал наших
ожиданий.
4. Налог на прибыль: перестала
быть «проблемой первого квартала» нехватка 10 % выручки на весь резерв сомнительных долгов.
Это тоже долгожданное и актуальное изменение в ст. 266 НК РФ.
Довольно часто резерв сомнительных долгов, создаваемый по итогам первого
квартала или полугодия, приходилось искусственно «урезать» только потому, что в
начале года десяти процентов выручки не хватало для всей суммы сомнительных
долгов.
С 2017 г.
данное обстоятельство перестаёт быть проблемой: нам разрешили для ограничения
суммы резерва использовать 10 % от наибольшей
из двух величин –выручки за отчетный период или выручки за весь предыдущий год.
5. Налог на прибыль: позитивные изменения в регулировании правил тонкой капитализации
по ст. 269 НК РФ
Наконец-то ряд
сделок, явно добросовестных и не направленных на вывод денег за рубеж – в виде
займов от независимых банков, а также займов от российских организаций, не обремененных
внутригрупповыми долгами перед иностранными лицами, – выведен из-под действия
этой нормы.
Правильно, логично и справедливо. Сотни миллионов налога на
прибыль, искусственно исчисленного в отсутствие этих правил при нормировании
процентов, остаются в бюджете, но становятся историей.
6. Расширен доступ к УСН
Да, это очень хорошая новость для малого и среднего бизнеса:
с 2017 г. переход
на упрощенную систему налогообложения доступен для лиц с доходами до 112,5 млн.
руб. за 9 месяцев, а возможность её дальнейшего применения – для лиц с доходами до 150 млн.руб. в год. Примечательно,
что в течение 2016 г.
этот показатель менялся аж два раза:
летом была узаконена величина 120 млн. руб., а в законе 401-ФЗ с легкой руки
президента мы получили действующие ныне 150 млн. руб.
Существенно вырос и порог стоимости основных средств для
применения упрощенного налогообложения – также до 150 млн. руб. Правда, все эти лимиты стали фиксированными
величинами, не подлежащими индексации до 2020 г.
Ну и конечно, как же без ложки дёгтя? Пониженные страховые взносы теперь
будут доступны не всем субъектам УСН определенной отраслевой принадлежности, а
только с выручкой до 79 (откуда вообще взялась эта цифра?!) млн. руб. Бурные
аплодисменты Законодателю за умение дать громкий пиар позитивных новшеств,
скромно умолчав о негативных деталях, затаившихся в малоизученной новой гл. 34
НК РФ.
На этой ноте мы и переходим к новым правилам НК РФ, огорчившим нас
уже не деталями и нюансами, а всей своей сутью, по полной, так сказать,
программе.
7. Налог на прибыль:
ограничена сумма переносимых убытков
К большому удовлетворению налоговой службы, обрела форму
закона её нелюбовь к налогоплательщикам, отражающим «0» в налоговой декларации:
до 2020 г.
убытки прошлых лет не смогут полностью
«съедать» прибыль текущего года, и теперь положительную налоговую базу можно
уменьшать только лишь на половину. И это в кризис. И это на фоне громких
деклараций о поддержке реального сектора экономики… И еще нам предлагают
сказать «спасибо» за то, что в окончательной редакции закона остались 50 %
налоговой базы, а не 30, прошедшие первое чтение в ГосДуме.
«Временность» данной нормы, а также снятие десятилетнего ограничения
греют очень плохо по вполне очевидным причинам. Во-первых, нет ничего более
постоянного, чем временное – аксиома известная. Во-вторых, убытки возникают
здесь и сейчас, сегодня и вчера, и главной целью любого нормального
предпринимателя является скорейший выход в прибыльную зону (за исключением
каких-то масштабных долгосрочных инвестпроектов, владельцы которых сознательно
уходят в убытки на много лет). Поэтому на практике и раньше-то мало кто «тащил»
убытки сквозь многие годы, соответственно, десятилетний порог беспокоил весьма
ограниченный круг убыточных налогоплательщиков.
8. Налог на прибыль
организаций: для целей резерва сомнительные долги ограничены встречной
кредиторской задолженностью.
В расчете резерва сомнительных долгов наряду с вышеупомянутым «позитивом»
есть и неприятная новость.
Больше нам не поможет многочисленная положительная судебная практика
о том, что наличие встречной кредиторской задолженности перед дебитором никак
не влияет на сумму резерва по сомнительным долгам. Эта практика исходила из
того, что организация имеет право, но не
обязана проводить зачет в одностороннем порядке, поэтому делать такой зачет
исключительно «в целях налогообложения» – неверно и незаконно со стороны
налоговой службы.
Однако сейчас именно такое ограничение прямо установлено в ст. 266
НК РФ: имеешь встречную «кредиторку» перед должником – значит, в этой
«обеспеченной» части не можешь сомневаться в получении от него денег.
При этом особенно огорчает то, что для дебиторской задолженности
существуют жесткие ограничения для её включения в резерв сомнительных долгов (она
должна быть связана с реализацией, со сроком возникновения от 90 дней, не более
10 % от выручки и т.д.), а вот кредиторская задолженность, уменьшающая сумму
резерва, отнюдь не обязана отвечать данным критериям…
9. Налог на прибыль при
выплате пассивных доходов за границу: ужесточается охота на бенефициарного
собственника.
Несмотря на то, что прямое требование об обязанности подтвердить
статус фактического получателя дохода появляется в ст. 312 НК РФ только с 2017 г., вопросы выявления бенефициарного
собственника стали ярким трендом уже ушедшего года 2016-го.
Это объясняется тем, что сама концепция фактического права на доход – это не новость и не «находка» нашего
законодателя, она всегда присутствовала в двусторонних Соглашениях России об
избежании двойного налогообложения, дающих те или иные налоговые преференции. Только вот активно использовать и успешно «раскручивать»
эту концепцию налоговая служба начала в последние год-полтора, причем
ретроспективным образом, применительно к прошлым периодам.
Соответственно, уже имеющийся яркий букет арбитражных дел по спорам
данной категории (дела Северстали, Коми Алюминия, Банка ИНТЕЗА, МДМ Банка,
Торгового дома «Петелино» и др.) будет только цвести и пополняться всё новыми и
новыми показательными примерами.
Увы, главный проблемный вопрос целевой аудитории – «а чем подтвердить?» – не имеет и не может
иметь однозначного четкого ответа. Подтверждение статуса ФПД может выражаться
хоть в простой справке от акционера,
хоть в «полном комплекте документации» (включая бухгалтерскую и налоговую
отчетность иностранца, его штатное расписание с должностными инструкциями,
выписки по расчетным счетам и т.д., и т.п.).
Но всем нам следует четко понимать одно: современные средства
взаимодействия налоговых служб и информационного обмена между ними находятся на
таком уровне, что если получатель дохода
всё же не является его бенефициарным собственником, то налоговый орган с
высокой долей вероятности сможет представить в суд доказательства этого факта,
убив «подтверждающие способности» любых имеющихся у нас бумаг и справок.
Иными словами, это
тот самый случай, когда в подтверждении статуса бенефициарного собственника важны
не форма, а содержание и фактические обстоятельства.
10. Налог на имущество и земельный налог: мораторий на
кадастровые переоценки отменяется.
Совсем недолго мы радовались новым летним правилам об
особенностях применения кадастровой стоимости недвижимого имущества – так
называемому «мораторию» на проведение кадастровых оценок до 2020 г..
«Регионы возмутились», и уже осенью Законом 401-ФЗ введение
«моратория» на проведение кадастровых
переоценок было поставлено в зависимость от решения высшего исполнительного
органа государственной власти субъекта РФ. Причем такое решение должно было быть
принято субъектом РФ не позднее 20
декабря 2016 г
(?!), что изначально делало
возможность сохранения моратория утопией.