(5) ТОП-10/2017. Важнейшие события по НДФЛ 2017 года: законодательство и практика (О.Е. Аникеева, А.В. Брызгалин)

Аникеева Ольга Евгеньевна

Пятый обзор "ТОП-10/2017" о важнейших событиях ушедшего 2017 года посвящен важнейшим событиям в сфере правового регулирования взимания налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Подготовили обзор генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право" Аркадий Викторович Брызгалин и главный специалист по юридическим вопросам Аникеева Ольга Евгеньевна.

Обзор № 1 «ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и налоговой политики» читайте здесь.

Обзор № 2 «ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.

Обзор № 3 «ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав налогоплательщиков» читайте здесь.

Обзор № 4 «ТОП-10/2017. Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах 2017 года» читайте здесь.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) традиционно является одним из самых динамичных налоговых платежей, поскольку имеет социально-политическую составляющую. Поэтому нет ничего удивительного в том, что в 2017 году НДФЛ был в центре внимания как законодателя, так и правоприменительной практики.

 

1. С 2017 года вступили в силу положения о налоговой поддержке независимой оценки квалификации работника

Согласно ст.2 Федерального закона от 03.07.2016 № 238-ФЗ «О независимой оценке квалификации» независимая оценка квалификации – это процедура подтверждения соответствия квалификации лица положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, проведенная центром оценки квалификаций.

Для того чтобы стимулировать для работодателей, да и для работников, проведение этой оценки, Федеральным законом от 03.07.2016 № 251-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ в связи с принятием Федерального закона «О независимой оценке квалификации» в ст.217 НК РФ был внесен подп. 21.1, в соответствии с которым суммы, уплаченные работодателем за независимую оценку квалификации своих работников или лиц, претендующих на трудоустройство, были освобождены от НДФЛ.

Кроме того, лица, оплатившие независимую оценку своей квалификации, получили право на соответствующий налоговый вычет. Так, тем же Федеральным законом от 03.07.2016 № 251-ФЗ, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 219 НК РФ было установлено, что лица, самостоятельно оплатившие независимую оценку своей квалификации, получают право заявить ее стоимость в составе социального вычета по НДФЛ. Размер вычета равен сумме фактических расходов на прохождение независимой оценки квалификации. Вычет мог быть заявлен путем подачи декларации по НДФЛ.

При этом величина данного вычета и вычетов, предусмотренных подп. 2-5 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением указанных в подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ расходов на обучение детей налогоплательщика и указанных в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ расходов на дорогостоящее лечение), в совокупности не должна превышать 120 тыс. руб. в год.

Суммы премий, выплачиваемых за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений, следовало отражать по коду 2003. 

2. Уточнен порядок возникновения материальной выгоды от экономии на процентах

Федеральным законом № 333-ФЗ от 27.11.2017 «О внесении изменений в ст. 212 НК РФ» были внесены изменения в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, согласно которым с 1 января 2018 года

материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ только в следующих случаях:

- средства получены от взаимозависимой организации (ИП) или работодателя;

- такая экономия фактически является материальной помощью или формой встречного исполнения обязательства перед налогоплательщиком.

3. Правопреемник отчитается за реорганизованную компанию

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения в п. 5 ст. 230 НК РФ, согласно которым с 1 января 2018 года правопреемник реорганизованной компании обязан сдавать отчетность по форме 2-НДФЛ (по итогам года) и форме 6-НДФЛ (за квартал и за год), если ликвидированная при реорганизации компания этого не сделала.

Раньше правопреемник не был обязан отчитываться по НДФЛ за реорганизованную компанию, если она сама этого не сделала.

4. Новый порядок обложения НДФЛ процентов по облигациям

Федеральным законом от 03.04.2017 № 58-ФЗ «О внесении изменений в гл. 23 части второй НК РФ» были внесены изменения в абз. 2 п. 7 ст. 214.1, ст. 214.2 НК РФ, согласно которым с 1 января 2018 г. действует новый порядок обложения процентов по обращающимся облигациям российских организаций, эмитированным с 01.01.2017 по 31.12.2020. Доход по процентам будет рассчитываться как по банковским вкладам:

ДОХОД = ∑ %получ. – ∑ %ЦБ+5 (от номинала)

До 2018 облагалась вся сумма полученного дохода.

Кроме того, этим же законом были внесены изменения в п. 17.2 ст. 217 НК РФ, согласно которому с 1 января 2018 г. не облагается НДФЛ дисконт по российским рублевым обращающимся облигациям, эмитированным после 01.01.2017.

5. Когда «списание долга» не является доходом

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» были внесены изменения в подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ. В соответствии с ними с 1 января 2018 года определять подлежащий налогообложению доход в виде прощенного долга нужно только в том случае, если компания-заимодавец взаимозависима по отношению к заемщику. Если факта взаимозависимости нет, то и дохода в целях уплаты НДФЛ не возникает.

6. НДФЛ с выигрыша от азартных игр: когда его платит агент

Федеральным законом от 27.11.2017 № 354-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК

РФ» были внесены изменения в п. 3 ст. 210, п. 27 ст. 217, ст. 214.7 НК РФ, которые изменяют порядок обложения НДФЛ доходов с выигрышей от азартных игр.

Так, с 1 января 2018 года выигрыши с азартных игр до 4000 руб. НДФЛ не облагаются, налог с выигрыша от 4000 до 15 000 руб. физлицо уплачивает самостоятельно, а налог с выигрыша более 15 000 руб. удерживает налоговый агент.

Раньше НДФЛ с такого дохода уплачивал сам налогоплательщик.

7. Судебная практика определилась по объекту НДФЛ при продаже ИП имущественного права (Определение СКЭС ВС РФ от 11.07.2017 № 302-КГ17-785)

Долгое время вопрос о порядке налогообложения индивидуальных предпринимателей при реализации ими имущественных прав являлся спорным в практике подоходного налогообложения.

Так, некоторые суды, рассматривая подобные споры, указывали, что в случае реализации имущественного права (права аренды) объекта налогообложения не возникает, т.к. налоговые органы не учитывают, что данная операция совершалась в счет погашения каких-то иных, предыдущих задолженностей налогоплательщика. Как писали суды, примененный налоговым органом подход в расчете налоговой базы по НДФЛ по сути сведен к взаимоотношениям сторон сделки на основании договора по отчуждению имущественных прав буквально, без принятия во внимание того обстоятельства, что расчет между ними осуществлялся с вовлечением в него третьих лиц, цепочка взаимоотношений между которыми контролирующим органом детально не проверена. На этом основании суды пришли к выводу о том, что доначисление НДФЛ, соответствующих пеней и санкций произведено налоговым органом незаконно.

Однако, как указала СКЭС Верховного суда РФ, отменившая все решения, вынесенные в пользу ИП, предприниматель, задолженность которого перед рядом лиц в результате реализации им ООО права аренды земельного участка была погашена, получил доход от указанной операции в размере погашенной задолженности. Следовательно, в деятельности предпринимателя возник объект обложения НДФЛ (а также, кстати, и НДС) (Определение СКЭС ВС РФ от 11.07.2017 № 302-КГ17-785 (дело № А78-2540/2016)).

Интересно также отметить, что налогоплательщик не смирился с поражением и предпринял попытку обжаловать состоявшееся определение в высшую судебную инстанцию страны – в Президиум верховного суда РФ. Однако Верховный суд РФ оснований для передачи дела в Президиум не увидел (Определение от 12.12.2017 № 309-ПЭК17).

8. Верховный суд РФ заступился за тех, кто строит себе жилье подрядным способом (Определение СКАД ВС РФ от 27.04.2017 № 86-КГ17-1)

Не секрет, что налоговые органы очень внимательно проверяют имущественные вычеты, которые заявляют налогоплательщики – физические лица при приобретении жилья (ст. 220 НК РФ). Иногда требования и претензии налоговых органов не укладываются в разумные рамки, что в ряде случаев поддерживалось и судебной практикой.

Тем примечательнее дело, которое было рассмотрено в 2017 году Судебной коллегией по административным делам Верховного суда РФ.

Так, налоговый орган отказал налогоплательщику в предоставлении ему имущественного вычета в размере затрат, понесенных им по оплате работ подрядной организации, т.к., по мнению налогового органа:

а) представленные налогоплательщиком документы об оплате имели некие оформительские дефекты;

б) документы о понесенных расходах были представлены налогоплательщиком в налоговый орган «несвоевременно»;

в) подрядчик, выполнявший работы по строительству жилого дома, находится в процедуре банкротства.

Судебная коллегия по административным делам Верховного суда РФ, рассмотрев жалобу налогоплательщика, установила и указала следующее:

1)     претензии налоговых органов к кассовым чекам и приходным кассовым ордерам необоснованны;

2)     налогоплательщик имеет право представлять возражения и предъявлять соответствующие документы на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика;

3)     ненадлежащее исполнение подрядчиком обязанностей по исчислению и уплате налогов с полученных от заказчика сумм платежей не влечет отказа в предоставлении собственнику дома имущественного вычета.

Таким образом, Верховный суд РФ сформировал положительную практику для налогоплательщиков в случае, когда налоговые органы без наличия на то достаточных оснований отказывают им в предоставлении налоговых вычетов, установленных НК РФ (Определение СКАД ВС РФ от 27.04.2017 № 86-КГ17-1).

9. Имущественный вычет по НДФЛ может измениться при заключении брачного договора (Определение СКАД ВС РФ от 06.06.2017 № 5-КГ17-53)

Интересная практика на стыке применения налогового и семейного законодательства появилась в 2017 году. Так, Верховный суд РФ рассмотрел вопрос о порядке предоставления имущественного налогового вычета на уплаченные проценты по ипотечному кредиту в случае, когда между супругами был заключен брачный договор. Дело рассмотрено в пользу налогоплательщика (Кассационное определение СК по административным делам ВС РФ от 06.06.2017 № 5-КГ17-53).

Как следует из обстоятельств дела, налогоплательщик совместно с супругом приобрели квартиру в 2008 году и воспользовались имущественным налоговым вычетом в равных долях в соответствии с заявлением. В 2014 году супруги заключили брачный договор, в соответствии с которым квартира перешла в собственность налогоплательщика. При этом налогоплательщик принял на себя в полном объеме права и обязательства по кредитному договору для целевого использования – приобретения квартиры. Брак супругов был расторгнут в 2014 году, а уже в 2015 году налогоплательщик заявил имущественный налоговый вычет в сумме средств, направленных на уплату процентов по кредиту. Налоговый орган подтвердил правомерность вычета только лишь на половину заявленной суммы.

Первоначально суды, отказывая налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании позиции налогового органа незаконной, исходили из того, что нормы налогового законодательства не содержат указаний на возможность перераспределения имущественного налогового вычета в случае изменения порядка его использования, согласованного между налогоплательщиками, включая передачу остатка неиспользованного имущественного вычета другому налогоплательщику.

Однако СКАД Верховного суда РФ отменила решения нижестоящих судов, удовлетворив кассационную жалобу налогоплательщика.

Как было указано в судебном акте административной коллегии, положений, которые бы ограничивали право одного из супругов учесть оставшуюся часть расходов по приобретению жилья при исчислении собственной налоговой базы в том случае, если такие расходы не были учтены при налогообложении доходов другого супруга, ст. 220 НК РФ не содержит. С учетом того, что супруг налогоплательщика передал ей все права на квартиру, а также обязанности по уплате кредита и процентов, возникшие в результате заключения кредитного договора для приобретения указанной жилой площади, в связи с чем имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов на приобретение квартиры не полностью использован, остаток может быть использован налогоплательщиком, так как последующее погашение процентов производится за ее счет. То обстоятельство, что с заявлением о предоставлении налогового вычета в размере 100% налогоплательщик обратился после расторжения брака, основанием для отказа в удовлетворении его заявления являться не может, поскольку перераспределение обязанностей по уплате кредита и процентов по нему между супругами произведено в период брака в отношении общего совместного имущества (Кассационное определение СК по административным делам ВС РФ от 06.06.2017 № 5-КГ17-53).

10. Декларирование НДФЛ в 2017 году: изменения по формам и статистика

Приказом ФНС РФ от 25.10.2017 № ММВ-7-11/822@ «О внесении изменений в приложения к приказу ФНС РФ от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@» в 2017 году была корректированы форма налоговой декларации 3-НДФЛ, порядок ее заполнения и формат направления в электронной форме.

Сами поправки связаны с необходимостью учета изменений, внесенных в главу 23 «НДФЛ» НК РФ, предусматривающих:

- введение социального налогового вычета в сумме, уплаченной за прохождение независимой оценки своей квалификации на соответствие требованиям к квалификации;

- предоставление инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- установление особенностей налогообложения доходов физических лиц, полученных в результате продажи недвижимого имущества.

Интересно отметить, что декларирование доходов по-прежнему является достаточно трудоемким и ответственным процессом для налогоплательщиков – физических лиц.

Так, исходя данных ФНС РФ, в 2017 году по доходам физических лиц, полученным в 2016 году, было подано почти 8,5 млн. деклараций, что сопоставимо с показателем прошлого года. Однако сумма налога, подлежащая уплате на основании налоговой декларации, выросла на 23,7 % и составила почти 82,2 млрд.руб.

При этом сумма налога, заявленная к возврату из бюджета, в том числе в связи с предоставлением налоговых вычетов, составила 148,5 млрд.руб., что на 9 % больше чем в 2016 году. Как считает налоговое ведомство, рост этого показателя частично связан с работой налоговых органов по повышению налоговой грамотности населения, информированию о возможных льготах и упрощению процедуры предоставления налоговых вычетов.

Самыми популярными налоговыми вычетами среди физических лиц по-прежнему остаются имущественные и социальные. За предоставлением социальных вычетов на данный момент обратились почти 1,5 млн. граждан. Чаще всего налогоплательщики обращаются за имущественными вычетами на покупку жилья. Почти 3,4 млн. физлиц (+11,4 %) заявили в декларациях вычеты на общую сумму почти 1,1 млрд.руб.

Более подробно см. здесь.