 |
| Федорова Ольга Сергеевна |
Двенадцатый обзор «ТОП-10/2017» о самых ярких налоговых
событиях ушедшего 2017 года посвящен сфере взимания НДС. Подготовили обзор генеральный
директор группы компаний "Налоги и финансовое право" Аркадий Викторович
Брызгалин и заместитель генерального директора по экономическим проектам Федорова
Ольга Сергеевна.
Обзор № 1
«ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и
налоговой политики» читайте здесь.
Обзор № 2
«ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.
Обзор № 3
«ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав
налогоплательщиков» читайте здесь.
Обзор № 4
«ТОП-10/2017. Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах
2017 года» читайте здесь.
Обзор № 5 «ТОП-10/2017. Важнейшие события по НДФЛ
2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 6 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере бухгалтерского учета, отчетности и документооборота в
2017 году» читайте здесь.
Обзор № 7 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере гражданского права в 2017 году: законодательство и
практика» читайте здесь.
Обзор № 8 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере взимания страховых взносов 2017 года:
законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 9 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере налогового контроля за ТЦО: законодательство и
практика» читайте здесь.
Обзор № 10 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере налоговой деофшоризации в 2017 году: законодательство
и практика» читайте здесь.
Бозор № 11 «ТОП-10/2017.
Малый бизнес и налоги в 2017 году: важнейшие события, законодательство,
практика» читайте здесь.
Налог на добавленную стоимость по-прежнему является самым сложным,
конфликтным, да и динамичным налогом. Представленные ниже десять событий
являются, по нашему мнению, самыми принципиальными для этого налога, их
необходимо знать и учитывать в своей профессиональной деятельности.
1. Введен НДС при
продаже товаров, ранее от НДС освобожденных, путем возложения соответствующей
обязанности на покупателей (налоговых агентов)
Пожалуй, главная налоговая сенсация 2017 года – неожиданно «нарисовавшиеся»
в законопроекте о внесении изменений в НК РФ ко второму чтению глобальные
поправки по НДС.
Речь идет о Федеральном законе от 27.11.2017 № 335-ФЗ
«О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные
акты РФ», которым в НК РФ были внесены многочисленные поправки,
касающиеся исчисления и уплаты НДС.
Так, в соответствии с вышеуказанным законом на покупателей лома
и отходов черных и цветных металлов (исключенных из ст. 149 НК РФ), вторичного
алюминия и его сплавов, а также сырых шкур была возложена обязанность
уплачивать НДС в бюджет вместо поставщиков по принципу налогового
агентирования. И это «первая ласточка» в глобальном российском эксперименте по
исчислению НДС покупателями, о котором уже давно и много говорят.
При этом не важно, платит сам покупатель НДС или нет; определяющее значение
имеет налоговый статус поставщика, о котором покупатель может узнать из
полученных документов: счет-фактура поставщика с надписью «НДС исчисляется
налоговым агентом» означает наличие у покупателя функций налогового агента, а
первичный документ с надписью «без налога (НДС)» – их отсутствие.
«Техника исполнения» новых правил пока ясна не до конца, так как требует изменений
в Постановлении № 1137, но своим письмом от 16.01.2018 №
2. Освобождение от НДС при «освежении»
мобрезерва
Федеральным
законом от 14.11.2017 № 316-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК
РФ» в ст. 149 НК РФ были внесены изменения, которые нельзя назвать
неожиданными, хотя ждали мы их «немного совсем не так». Почему-то законодатель
остановился на том, чтобы освободить
от налогообложения только выпуск ценностей из мобрезерва, но оставил без
внимания другую неразрывно связанную с выпуском операцию – размещение в
мобрезерве новых ценностей.
В результате «разрешилась проблема», которая таковой никогда не
являлась: хранителям госрезерва теперь не нужно исчислять НДС налогового агента
(хотя этот налог всегда благополучно включался налоговым агентом в состав
вычетов и не являлся для него финансовым обременением). А вот «второй» НДС,
возникающий при освежении мобрезерва, – со стоимости закладываемых ценностей – всегда
был (и остался) проблемой, так как покупатель – Росрезерв – традиционно
отказывается его уплачивать, ссылаясь на безденежность
операций по освежению. К сожалению, внесенная в НК РФ правка указанную
проблему не решила.
3. Добровольное применение ставки 0% по НДС
Федеральным
законом от 27.11.2017 № 350-ФЗ «О
внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ»,
наконец-то налогоплательщикам предоставлена возможность отказаться
от применения нулевой ставки налога по экспортным поставкам и некоторым
услугам, связанным с международной перевозкой.
Так, с 1 января 2018 года, в соответствии с поправками в п. 7 ст.
164 НК РФ, экспортеры вправе отказаться от нулевой ставки минимум на 12
месяцев. Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующее
заявление не позднее 1-го числа квартала, с которого организация-экспортер
намеревается от нулевой ставки отказаться.
Необходимо отметить, что ранее отказ от нулевой ставки был
невозможен (см. Постановление
Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11), что спровоцировало на сегодня большой
массив отрицательной для налогоплательщиков судебно-арбитражной практики (например,
по компаниям Черниговец,
Боровичский
комбинат огнеупоров, Разрез
Киселевский и др.) с позицией о том, что предъявление НДС по ставке 18%
перевозчиками и экспедиторами, вовлеченными в мультимодальные перевозки, в том
числе только на российском участке, является необоснованным и не дает право
вычета заказчику такой перевозки.
4. Реформа в раздельном учете
НДС
Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ
были внесены изменения
в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым законодатель серьезно
ограничил возможность отказа от ведения раздельного учета компаниям, у которых
расходы на совершение необлагаемых операций несущественны (менее 5 процентов).
Теперь такой отказ возможен лишь в отношении НДС по покупкам, относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым
операциям. Налог по покупкам, совершенным исключительно ради необлагаемых
операций (например, оборудование для профилактория), нельзя принимать к вычету
независимо от доли расходов на такие операции.
Это радостное для налоговой службы событие стало продолжением ее
многочисленных официальных разъяснений (см. например, здесь,
здесь
и здесь)
и отрицательной арбитражной практики по данному вопросу (например, по компаниям
РЖДСТРОЙ
и СУЭК-Кузбасс).
5. Новое
основание для восстановления НДС
Тем же Федеральным
законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ были установлены положения о том,
что получатели
субсидий,
а теперь еще и бюджетных
инвестиций (не путать с оплатой по госконтрактам!) теперь не только обязаны
восстанавливать вычеты по расходам, «закрытым» бюджетными деньгами, но и должны
отказаться от их применения, если уже на стадии получения счета-фактуры
известно, что на возмещение расхода будут получены бюджетные деньги. А это,
согласитесь, «две большие разницы» – и по моменту отказа от вычета (денег из
бюджета еще нет, а вычета уже нет), и по последствиям в плане
налога на прибыль: восстановленный вычет – это прочие, то есть косвенные
расходы, а не примененный вычет – это НДС в стоимости, то есть расходы прямые,
подлежащие признанию в отдаленном будущем (например, через амортизацию).
Кроме того, восстанавливать вычет надо независимо от того,
включает ли бюджетное финансирование сумму налога. И это плохая
новость (прямые убытки) для тех, чьи расходы бюджет согласился
профинансировать без учета НДС. Хорошая же новость заключается в том, что если
затраты возмещены за счет бюджета частично, то восстановить сумму налога надо в
той же пропорции.
6. Реформа в применении
счетов-фактур
Свершилось! Проект изменений в Постановление № 1137 – тех
самых изменений, которых мы ждали три (с 2014!!!) года – обрел форму
надлежащего нормативно-правового акта. Правительство в августе 2017 года
приняло Постановление от
19.08.2017 № 981 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов
Правительства РФ».
Так, в настоящее время наконец-то более или менее четко определен
порядок оформления счетов-фактур и налоговых регистров экспедиторами и
застройщиками, сняты конфликтные вопросы о периоде признания вычета по
исправленным счетам фактурам и о возможности вычета по неденежным авансам,
уточнены многие другие моменты, требовавшие такого уточнения с внесением
изменений в НК РФ с 4 квартала 2014 года.
Правда с внесением глобальных правок в НК
РФ в конце 2017 года Постановление № 1137 снова потребовало серьезного
обновления, и очень хотелось бы надеяться, что это обновление не постигнет
такая же судьба «долгостроя».
7. Конституционный суд РФ
рассмотрел дело по исчислению НДС и вынес судебный акт в форме Постановления (Постановление
КС РФ от 10.07.2017 № 19-П)
Давно Конституционный суд РФ не рассматривал дел, которые целиком и
полностью касались бы правовых вопросов исчисления НДС (одно из последних
постановлений по НДС Конституционный суд РФ выносил в 2015 году, см. Постановление от 01 июля 2015 № 19-П).
А в 2017 году
Конституционный суд РФ дважды рассматривал эти дела на пленарном заседании и
вынес два постановления.
Первое дело касалось вопроса
о применении пониженной ставки НДС не только к главной вещи, но и к входящим в
комплект принадлежностям (Постановление КС РФ
от 10.07.2017 № 19-П «По делу о проверке конституционности положений подп. 2 п.2 ст. 164 НК РФ
и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с Единой товарной
номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза, облагаемых
НДС по налоговой ставке 10 % при ввозе на территорию РФ, в связи с жалобой ООО
«Мишутка»).
Исходя из фабулы дела компания ввезла на территорию Таможенного
союза партию детских колясок. Положения ст. 164 НК РФ и Постановления
Правительства РФ «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров
и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %» относят такой
товар к категории, подлежащей льготному обложению НДС, и предприниматели хотели
воспользоваться этой льготой.
Однако на таможне выяснилось, что в
комплектацию колясок входят сумка для детских вещей, противомоскитная сетка,
чехол для ног от ветра и дождя и корзина для вещей. А поскольку в указанном
перечне поименованы просто «коляски» – без подробностей в описании и
комплектации, размер налога для ООО «Мишутка» пересчитали без учета льготной
ставки налога.
Оспорить эту ситуацию в арбитражных судах ООО «Мишутка» не удалось,
потому в разбирательство вступил Конституционный суд.
Конституционный суд РФ установил, что суды согласились с таможенным
органом по мотивам того, что принадлежности детских колясок не были указаны в
законе в качестве льготного товара, поэтому и применение ставки 18, а не 10%
было признано правомерным. Однако такая правоприменительная практика, посчитал
Конституционный суд РФ, не может
считаться справедливой, поскольку в соответствии с Единой товарной
номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза
«принадлежности, представляемые вместе со средствами наземного транспорта,
должны классифицироваться вместе с ними, если являются частью их обычной
комплектации».
Конституционный суд РФ особо отметил, что, разрешая в указанных
случаях споры о размере ставки налога, арбитражные суды должны исходить из
того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность
применения ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических
обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки
НДС 10% в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.
8. Новая правовая позиция
Верховного суда РФ по поводу возникновения объекта НДС при погашении займа
имуществом (Определение
СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 №
309-КГ16-13100)
Очень долгое время многие считали, что операции по погашению займа
имуществом подлежат освобождению от НДС на общих основаниях в силу прямой
нормы, установленной в ст. 146 НК РФ.
Однако СКЭС Верховного суда РФ сформулировала в 2017 году позицию о
том, что имущество, передаваемое в
качестве отступного в счет погашения долга по договору займа, является
реализацией (п.1 ст.39, п.1 ст. 146 НК) и облагается НДС (Определение
СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 (дело № А50-20135/2015)
Позиция относительно новая, т.к. ранее она применялась только при
выявлении недобросовестного поведения налогоплательщика (см. например, Постановление
Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96).
В «чистом» виде вышеуказанная позиция ранее не применялась, именно
поэтому можно предположительно ответить на вопрос, почему все судебные
инстанции, с I по III, «единодушно» приняли
решение в пользу налогоплательщика.
9. Верховный суд РФ сохранил
позицию «НДС, уплаченный в бюджет, возмещается всегда»
В последние годы, после ликвидации ВАС РФ, мы постоянно наблюдаем
попытки налоговых органов пересмотреть некоторые правовые позиции судебной
практики, вынесенные ранее в пользу налогоплательщиков. Только в 2017 году
таких «попыток» на уровне Верховного суда РФ можно насчитать штук 5.
Одной из таких попыток стало стремление налоговых органов
пересмотреть подход, который ранее сложился у ВАС РФ по поводу НДС. Может быть,
прозвучит это немного «грубовато» или «простовато», но судебная практика ранее
исходила из того, что если НДС, уплаченный на таможне, поступил в федеральный
бюджет, то налогоплательщик имеет фактически безусловное право на его вычет в
порядке, установленном законом. Однако налоговые органы не оставляют своих
намерений откорректировать эту позицию.
Так, в 2017 году до СКЭС Верховного суда РФ дошел спор по
аналогичному вопросу.
Как следует из обстоятельств дела, при ввозе на территорию РФ
коньячной продукции через посреднические компании, аффилированные с
налогоплательщиком, им была значительно увеличена цена, в связи с чем увеличены
расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Применив положения
ст. 40 НК РФ, налоговый орган скорректировал цену, уменьшив ее на расходы
посредникам, и скорректировал налоговые вычеты по НДС.
Интересно отметить, что попытка «пересмотреть» вышеуказанный подход
в арбитражных судах у налоговых органов почти удалась, т.к. все суды,
рассматривающие дело, отказывая
налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходили из
того, что установленный налоговым органом факт приобретения налогоплательщиком
спорного товара у иностранных поставщиков по завышенным ценам
относительно уровня
рыночных цен на соответствующий товар свидетельствует об уплате
налогоплательщиком на таможне при ввозе этого товара на территорию РФ НДС в
завышенном размере, что, в свою очередь, привело к принятию к вычету указанных
сумм НДС в завышенном размере.
Кроме того, суды указывали, что налогоплательщик не лишен
возможности обратиться в таможенные органы с заявлением о возврате излишне
уплаченных сумм НДС при ввозе на территорию РФ спорного товара в размере не
принятых к вычету сумм НДС.
Однако СКЭС Верховного суда РФ указала,
что приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене
относительно рыночного уровня само по себе не влечет нарушения интересов казны
и не означает получения им необоснованной налоговой выгоды.
Если товары приобретаются у иностранного поставщика и экономический
источник для вычета НДС создается лицом, уплачивающим налог при ввозе товара на
территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), к вычету принимается сумма налога,
фактически уплаченная в бюджет при ввозе товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Требование о восстановлении «входящего» НДС предусмотрено в подп. 4
п. 3 ст. 170 НК РФ для тех случаев, когда вследствие изменения стоимости
товаров (работ, услуг) уменьшается создаваемый в бюджете экономический источник
для вычета налога покупателем (Определение
СКЭС ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 (дело № А40-189344/2014)).
Отметим, что аналогичная правовая позиция высказывалась в судебной практике
и ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9821/08,
от 10.02.2009 № 8337/08
и от 28.10.2008 № 6273/08.
10. Введение системы taxfree по возврату НДС для иностранных
туристов
В соответствии с Федеральным
законом от 27.11.2017 № 341-ФЗ «О внесении изменений в ст.88 части первой и главу 21 НК РФ» был установлен и определен механизм компенсации физическим лицам –
гражданам иностранных государств – сумм НДС, уплаченного ими при приобретении
товаров на территории РФ, в случае вывоза таких товаров
за пределы территории Евразийского экономического союза.
Закон примечателен тем, что впервые в России введена система
возврата косвенных налогов тем иностранцам, которые совершают покупки в нашей
стране и вывозят те или иные товары за рубеж. Кроме того, закон явно рассчитан
на предстоящий чемпионат мира по
футболу 2018 года, который впервые пройдет в нашей стране.
А на 10-е место мы поставили
этот интересный закон сугубо по практическим причинам, так как этот акт
касается исключительно зарубежных гостей нашей страны и никоим образом на распространяется
ни на российских граждан, ни на российские организации (за исключением тех
розничных продавцов, которые будут оформлять соответствующие фискальные
документы, необходимые для возмещения НДС на таможне).
