(12) ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере взимания налога на добавленную стоимость (НДС): законодательство и практика

Федорова Ольга Сергеевна

Двенадцатый обзор «ТОП-10/2017» о самых ярких налоговых событиях ушедшего 2017 года посвящен сфере взимания НДС. Подготовили обзор генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право" Аркадий Викторович Брызгалин и заместитель генерального директора по экономическим проектам Федорова Ольга Сергеевна.

Обзор № 1 «ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и налоговой политики» читайте здесь.

Обзор № 2 «ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.

Обзор № 3 «ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав налогоплательщиков» читайте здесь.

Обзор № 4 «ТОП-10/2017. Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах 2017 года» читайте здесь.

Обзор № 5 «ТОП-10/2017. Важнейшие события по НДФЛ 2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.

Обзор № 6 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере бухгалтерского учета, отчетности и документооборота в 2017 году» читайте здесь.

Обзор № 7 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере гражданского права в 2017 году: законодательство и практика» читайте здесь.

Обзор № 8 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере взимания страховых взносов 2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.

Обзор № 9 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере налогового контроля за ТЦО: законодательство и практика» читайте здесь.

Обзор № 10 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере налоговой деофшоризации в 2017 году: законодательство и практика» читайте здесь.

Бозор № 11 «ТОП-10/2017. Малый бизнес и налоги в 2017 году: важнейшие события, законодательство, практика» читайте здесь.

Налог на добавленную стоимость по-прежнему является самым сложным, конфликтным, да и динамичным налогом. Представленные ниже десять событий являются, по нашему мнению, самыми принципиальными для этого налога, их необходимо знать и учитывать в своей профессиональной деятельности.

1. Введен НДС при продаже товаров, ранее от НДС освобожденных, путем возложения соответствующей обязанности на покупателей (налоговых агентов)

Пожалуй, главная налоговая сенсация 2017 года – неожиданно «нарисовавшиеся» в законопроекте о внесении изменений в НК РФ ко второму чтению глобальные поправки по НДС.

Речь идет о Федеральном законе от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», которым в НК РФ были внесены многочисленные поправки, касающиеся исчисления и уплаты НДС.

Так, в соответствии с вышеуказанным законом на покупателей лома и отходов черных и цветных металлов (исключенных из ст. 149 НК РФ), вторичного алюминия и его сплавов, а также сырых шкур была возложена обязанность уплачивать НДС в бюджет вместо поставщиков по принципу налогового агентирования. И это «первая ласточка» в глобальном российском эксперименте по исчислению НДС покупателями, о котором уже давно и много говорят.

При этом не важно, платит сам покупатель НДС или нет; определяющее значение имеет налоговый статус поставщика, о котором покупатель может узнать из полученных документов: счет-фактура поставщика с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» означает наличие у покупателя функций налогового агента, а первичный документ с надписью «без налога (НДС)» – их отсутствие.

«Техника исполнения» новых правил пока ясна не до конца, так как требует изменений в Постановлении № 1137, но своим письмом от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ ФНС РФ внесла ясность по ряду вопросов, касающихся заполнения счетов-фактур и налоговых регистров.

2. Освобождение от НДС при «освежении» мобрезерва

Федеральным законом от 14.11.2017 № 316-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ» в ст. 149 НК РФ были внесены изменения, которые нельзя назвать неожиданными, хотя ждали мы их «немного совсем не так». Почему-то законодатель

остановился на том, чтобы освободить от налогообложения только выпуск ценностей из мобрезерва, но оставил без внимания другую неразрывно связанную с выпуском операцию – размещение в мобрезерве новых ценностей.

В результате «разрешилась проблема», которая таковой никогда не являлась: хранителям госрезерва теперь не нужно исчислять НДС налогового агента (хотя этот налог всегда благополучно включался налоговым агентом в состав вычетов и не являлся для него финансовым обременением). А вот «второй» НДС, возникающий при освежении мобрезерва, – со стоимости закладываемых ценностей – всегда был (и остался) проблемой, так как покупатель – Росрезерв – традиционно отказывается его уплачивать, ссылаясь на безденежность операций по освежению. К сожалению, внесенная в НК РФ правка указанную проблему не решила.

3. Добровольное применение ставки 0% по НДС

Федеральным законом от 27.11.2017 № 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ», наконец-то налогоплательщикам предоставлена возможность отказаться от применения нулевой ставки налога по экспортным поставкам и некоторым услугам, связанным с международной перевозкой.

Так, с 1 января 2018 года, в соответствии с поправками в п. 7 ст. 164 НК РФ, экспортеры вправе отказаться от нулевой ставки минимум на 12 месяцев. Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующее заявление не позднее 1-го числа квартала, с которого организация-экспортер намеревается от нулевой ставки отказаться.

Необходимо отметить, что ранее отказ от нулевой ставки был невозможен (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11), что спровоцировало на сегодня большой массив отрицательной для налогоплательщиков судебно-арбитражной практики (например, по компаниям Черниговец, Боровичский комбинат огнеупоров, Разрез Киселевский и др.) с позицией о том, что предъявление НДС по ставке 18% перевозчиками и экспедиторами, вовлеченными в мультимодальные перевозки, в том числе только на российском участке, является необоснованным и не дает право вычета заказчику такой перевозки.

4. Реформа в раздельном учете НДС

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ были внесены изменения в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым законодатель серьезно ограничил возможность отказа от ведения раздельного учета компаниям, у которых расходы на совершение необлагаемых операций несущественны (менее 5 процентов). Теперь такой отказ возможен лишь в отношении НДС по покупкам, относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям. Налог по покупкам, совершенным исключительно ради необлагаемых операций (например, оборудование для профилактория), нельзя принимать к вычету независимо от доли расходов на такие операции.

Это радостное для налоговой службы событие стало продолжением ее многочисленных официальных разъяснений (см. например, здесь, здесь и здесь) и отрицательной арбитражной практики по данному вопросу (например, по компаниям РЖДСТРОЙ и СУЭК-Кузбасс).

5. Новое основание для восстановления НДС

Тем же Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ были установлены положения о том, что получатели субсидий, а теперь еще и бюджетных инвестиций (не путать с оплатой по госконтрактам!) теперь не только обязаны восстанавливать вычеты по расходам, «закрытым» бюджетными деньгами, но и должны отказаться от их применения, если уже на стадии получения счета-фактуры известно, что на возмещение расхода будут получены бюджетные деньги. А это, согласитесь, «две большие разницы» – и по моменту отказа от вычета (денег из бюджета еще нет, а вычета уже нет), и по последствиям в плане налога на прибыль: восстановленный вычет – это прочие, то есть косвенные расходы, а не примененный вычет – это НДС в стоимости, то есть расходы прямые, подлежащие признанию в отдаленном будущем (например, через амортизацию).

Кроме того, восстанавливать вычет надо независимо от того, включает ли бюджетное финансирование сумму налога. И это плохая новость (прямые убытки) для тех, чьи расходы бюджет согласился профинансировать без учета НДС. Хорошая же новость заключается в том, что если затраты возмещены за счет бюджета частично, то восстановить сумму налога надо в той же пропорции.

6. Реформа в применении счетов-фактур

Свершилось! Проект изменений в Постановление № 1137 – тех самых изменений, которых мы ждали три (с 2014!!!) года – обрел форму надлежащего нормативно-правового акта. Правительство в августе 2017 года приняло Постановление от 19.08.2017 № 981 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ».

Так, в настоящее время наконец-то более или менее четко определен порядок оформления счетов-фактур и налоговых регистров экспедиторами и застройщиками, сняты конфликтные вопросы о периоде признания вычета по исправленным счетам фактурам и о возможности вычета по неденежным авансам, уточнены многие другие моменты, требовавшие такого уточнения с внесением изменений в НК РФ с 4 квартала 2014 года.

Правда с внесением глобальных правок в НК РФ в конце 2017 года Постановление № 1137 снова потребовало серьезного обновления, и очень хотелось бы надеяться, что это обновление не постигнет такая же судьба «долгостроя».

7. Конституционный суд РФ рассмотрел дело по исчислению НДС и вынес судебный акт в форме Постановления (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П)

Давно Конституционный суд РФ не рассматривал дел, которые целиком и полностью касались бы правовых вопросов исчисления НДС (одно из последних постановлений по НДС Конституционный суд РФ выносил в 2015 году, см. Постановление от 01 июля 2015 № 19-П).

А в 2017 году Конституционный суд РФ дважды рассматривал эти дела на пленарном заседании и вынес два постановления.

Первое дело касалось вопроса о применении пониженной ставки НДС не только к главной вещи, но и к входящим в комплект принадлежностям (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П «По делу о проверке конституционности положений подп. 2 п.2 ст. 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 % при ввозе на территорию РФ, в связи с жалобой ООО «Мишутка»).

Исходя из фабулы дела компания ввезла на территорию Таможенного союза партию детских колясок. Положения ст. 164 НК РФ и Постановления Правительства РФ «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %» относят такой товар к категории, подлежащей льготному обложению НДС, и предприниматели хотели воспользоваться этой льготой.

Однако на таможне выяснилось, что в комплектацию колясок входят сумка для детских вещей, противомоскитная сетка, чехол для ног от ветра и дождя и корзина для вещей. А поскольку в указанном перечне поименованы просто «коляски» – без подробностей в описании и комплектации, размер налога для ООО «Мишутка» пересчитали без учета льготной ставки налога.

Оспорить эту ситуацию в арбитражных судах ООО «Мишутка» не удалось, потому в разбирательство вступил Конституционный суд.

Конституционный суд РФ установил, что суды согласились с таможенным органом по мотивам того, что принадлежности детских колясок не были указаны в законе в качестве льготного товара, поэтому и применение ставки 18, а не 10% было признано правомерным. Однако такая правоприменительная практика, посчитал Конституционный суд РФ, не может считаться справедливой, поскольку в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза «принадлежности, представляемые вместе со средствами наземного транспорта, должны классифицироваться вместе с ними, если являются частью их обычной комплектации».

Конституционный суд РФ особо отметил, что, разрешая в указанных случаях споры о размере ставки налога, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки НДС 10% в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.

8. Новая правовая позиция Верховного суда РФ по поводу возникновения объекта НДС при погашении займа имуществом (Определение СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100)

Очень долгое время многие считали, что операции по погашению займа имуществом подлежат освобождению от НДС на общих основаниях в силу прямой нормы, установленной в ст. 146 НК РФ.

Однако СКЭС Верховного суда РФ сформулировала в 2017 году позицию о том, что имущество, передаваемое в качестве отступного в счет погашения долга по договору займа, является реализацией (п.1 ст.39, п.1 ст. 146 НК) и облагается НДС (Определение СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 (дело № А50-20135/2015)

Позиция относительно новая, т.к. ранее она применялась только при выявлении недобросовестного поведения налогоплательщика (см. например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96).

В «чистом» виде вышеуказанная позиция ранее не применялась, именно поэтому можно предположительно ответить на вопрос, почему все судебные инстанции, с I по III, «единодушно» приняли решение в пользу налогоплательщика.

9. Верховный суд РФ сохранил позицию «НДС, уплаченный в бюджет, возмещается всегда»

В последние годы, после ликвидации ВАС РФ, мы постоянно наблюдаем попытки налоговых органов пересмотреть некоторые правовые позиции судебной практики, вынесенные ранее в пользу налогоплательщиков. Только в 2017 году таких «попыток» на уровне Верховного суда РФ можно насчитать штук 5.

Одной из таких попыток стало стремление налоговых органов пересмотреть подход, который ранее сложился у ВАС РФ по поводу НДС. Может быть, прозвучит это немного «грубовато» или «простовато», но судебная практика ранее исходила из того, что если НДС, уплаченный на таможне, поступил в федеральный бюджет, то налогоплательщик имеет фактически безусловное право на его вычет в порядке, установленном законом. Однако налоговые органы не оставляют своих намерений откорректировать эту позицию.

Так, в 2017 году до СКЭС Верховного суда РФ дошел спор по аналогичному вопросу.

Как следует из обстоятельств дела, при ввозе на территорию РФ коньячной продукции через посреднические компании, аффилированные с налогоплательщиком, им была значительно увеличена цена, в связи с чем увеличены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Применив положения ст. 40 НК РФ, налоговый орган скорректировал цену, уменьшив ее на расходы посредникам, и скорректировал налоговые вычеты по НДС.

Интересно отметить, что попытка «пересмотреть» вышеуказанный подход в арбитражных судах у налоговых органов почти удалась, т.к. все суды, рассматривающие дело, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходили из того, что установленный налоговым органом факт приобретения налогоплательщиком спорного товара у иностранных поставщиков по завышенным ценам

относительно уровня рыночных цен на соответствующий товар свидетельствует об уплате налогоплательщиком на таможне при ввозе этого товара на территорию РФ НДС в завышенном размере, что, в свою очередь, привело к принятию к вычету указанных сумм НДС в завышенном размере.

Кроме того, суды указывали, что налогоплательщик не лишен возможности обратиться в таможенные органы с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм НДС при ввозе на территорию РФ спорного товара в размере не принятых к вычету сумм НДС.

Однако СКЭС Верховного суда РФ указала, что приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене относительно рыночного уровня само по себе не влечет нарушения интересов казны и не означает получения им необоснованной налоговой выгоды.

Если товары приобретаются у иностранного поставщика и экономический источник для вычета НДС создается лицом, уплачивающим налог при ввозе товара на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), к вычету принимается сумма налога, фактически уплаченная в бюджет при ввозе товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Требование о восстановлении «входящего» НДС предусмотрено в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ для тех случаев, когда вследствие изменения стоимости товаров (работ, услуг) уменьшается создаваемый в бюджете экономический источник для вычета налога покупателем (Определение СКЭС ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 (дело № А40-189344/2014)).

Отметим, что аналогичная правовая позиция высказывалась в судебной практике и ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9821/08, от 10.02.2009 № 8337/08 и от 28.10.2008 № 6273/08.

10. Введение системы taxfree по возврату НДС для иностранных туристов

В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2017 № 341-ФЗ «О внесении изменений в ст.88 части первой и главу 21 НК РФ» был установлен и определен механизм компенсации физическим лицам – гражданам иностранных государств – сумм НДС, уплаченного ими при приобретении товаров на территории РФ, в случае вывоза таких товаров за пределы территории Евразийского экономического союза.

Закон примечателен тем, что впервые в России введена система возврата косвенных налогов тем иностранцам, которые совершают покупки в нашей стране и вывозят те или иные товары за рубеж. Кроме того, закон явно рассчитан на предстоящий чемпионат мира по футболу 2018 года, который впервые пройдет в нашей стране.

А на 10-е место мы поставили этот интересный закон сугубо по практическим причинам, так как этот акт касается исключительно зарубежных гостей нашей страны и никоим образом на распространяется ни на российских граждан, ни на российские организации (за исключением тех розничных продавцов, которые будут оформлять соответствующие фискальные документы, необходимые для возмещения НДС на таможне).