 |
| Ольга Сергеевна Федорова |
Четырнадцатый обзор «ТОП-10/2017» самых ярких налоговых
событий ушедшего 2017 года посвящен сфере взимания налога на прибыль
организаций. Подготовили обзор генеральный директор группы компаний
"Налоги и финансовое право" Аркадий Викторович
Брызгалин и заместитель генерального директора по экономическим проектам Федорова
Ольга Сергеевна.
Обзор № 1
«ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и
налоговой политики» читайте здесь.
Обзор № 2
«ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.
Обзор № 3
«ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав налогоплательщиков»
читайте здесь.
Обзор № 4
«ТОП-10/2017. Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах
2017 года» читайте здесь.
Обзор № 5 «ТОП-10/2017. Важнейшие события по НДФЛ
2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 6 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере бухгалтерского учета, отчетности и документооборота в
2017 году» читайте здесь.
Обзор № 7 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере гражданского права в 2017 году: законодательство и
практика» читайте здесь.
Обзор № 8 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере взимания страховых взносов 2017 года:
законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 9 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере налогового контроля за ТЦО: законодательство и
практика» читайте здесь.
Обзор № 10 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере налоговой деофшоризации в 2017 году: законодательство
и практика» читайте здесь.
Обзор № 11 «ТОП-10/2017.
Малый бизнес и налоги в 2017 году: важнейшие события, законодательство,
практика» читайте здесь.
Обзор № 12 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере взимания налога на добавленную стоимость (НДС):
законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 13 «ТОП-10/2017.
Важнейшие события в сфере взимания налогов на имущество организаций и
физических лиц: законодательство и практика» читайте здесь.
Постоянные изменения в правилах исчисления основных
корпоративных налогов продолжили быть ярким трендом нормотворчества в 2017
году. Не стал исключением и налог на прибыль организаций.
1. Налог на прибыль:
инвестиционный налоговый вычет
Несмотря на то обстоятельство, что представленное ниже событие
по налогу на прибыль, строго говоря, пока событием не является, так как его
реализации зависит от появления соответствующих региональных законов, тем не
менее, рискнем утверждать, что это все-таки не только «событие», но и,
наверное, одно из самых ярких в ушедшем 2017 году.
В соответствии с Федеральным
законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК
РФ и отдельные законодательные акты РФ» в части исчисления и уплаты
налога на прибыль появилась воистину революционная преференция (ст.286.1 НК
РФ): впервые НК РФ допускает направлять суммы расходов не просто на уменьшение
налоговой базы, а на сокращение самой
суммы налога, причем по его федеральной части – вплоть до нуля (по
региональной – до ставки 5%).
Норма хорошая, но отдана на откуп субъектам РФ (что, конечно
же, тормозит ее применение) и требует от всех нас «сто раз отмерять», прежде
чем включать в учетную политику выбор ИНВ: отказаться от него можно будет
только через три года после начала применения, а если не свершатся задуманные
планы по капвложениям, то невозможность
применения амортизационной премии и амортизации может серьезно ударить по
карману.
Кроме того, новая ст. 286.1 НК РФ предусматривает драконовские правила на случай выбытия
основного средства до конца срока полезного использования – восстановление
налога на прибыль с уплатой пени.
2. Налог на прибыль: реформа
необлагаемых доходов в отношениях участника и общества
В 2017 году была реализована давняя мечта ФНС РФ – прекратить
агрессивное использование освобождения от налога любых безвозмездных поступлений
обществу от его участника (под соусом «улучшения чистых активов»): пункт
3.4 ст. 251 НК РФ, изложенный в новой редакции Федеральным
законом от 30.09.2017 № 286-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и
отдельные законодательные акты РФ», был серьезно урезан и упоминает
теперь только «невостребованные дивиденды».
Иными словами, с 1 января 2018 года передача имущества с целью
пополнения чистых активов – объект обложения налогом на прибыль.
Однако необходимо отметить, что с 2018 года организации не учитывают
в доходах
поступления от учредителей, оформленные в виде вкладов в имущество в
соответствии с ГК РФ (подп. 3.7 п. 1 ст.251 НК РФ). Согласно п.1 ст.66.1 ГК РФ
порядок внесения вклада в имущество должно осуществлять по правилам,
закрепленным в уставе организации.
Однако эта норма – п.
3.7 этой же статьи – вряд ли компенсирует произошедшее изменение, поскольку
жестко ограничивает «вливания» от собственника понятием «вклада в имущество» по
правилам гражданского законодательства. А это уже не любая безвозмездная
передача (или прощение долга, которое активно использовалось компаниями для
безналогового списания «мертвой» кредиторки), а строго регламентируемая
корпоративным законодательством и уставом юр. лица операция.
3. Новое ужесточение для
резерва сомнительных долгов
Изменения, внесенные в ст. 266 НК РФ Федеральным
законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ, увеличили «счет» в пользу налоговой службы, так как недружественные официальные разъяснения по данному
вопросу обрели законодательную форму: теперь встречная кредиторская
задолженность не просто уменьшает «дебиторку» для целей включения последней в
резерв, а уменьшает
наиболее раннюю дебиторскую задолженность (так сказать, по методу ФИФО).
Печальные последствия очевидны. При наличии «старой» и
«новой» сомнительной дебиторской задолженности обе могут оказаться «за бортом»:
старая не попадет в резерв из-за встречной кредиторки, а новая – из-за срока
меньше 45 (90) дней. Вот такая хитрая «арифметика от налоговой», поддержанная в
2017 году законодателем.
4. «Обнаруженные» при
инвентаризации результаты интеллектуальной деятельности в 2018 и 2019 годах
налогом не облагаются
В соответствии с поправками, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ
«О внесении изменений в ст. ст. 251 и 262 части второй НК РФ» у
организаций появилась
возможность (правда, ограниченная двумя годами – 2018 и 2019) «навести
порядок» в активах, которые имеют ценность и могут быть, но не были признаны в
балансе (КД, ПИРы, чертежи, технологии, ПО, ноу-хау и т.п.), причем сделать это
можно без уплаты налога на прибыль с рыночной стоимости оприходованных НМА.
Отличная возможность для баланса двух (при обычных условиях
взаимоисключающих) интересов: и улучшить чистые активы, и не платить налог на
прибыль с суммы такого улучшения.
5. Установление нулевой
ставки для туристических компаний Дальнего Востока
С 2018-го по 2022 год компании туристической отрасли смогут
применять нулевую ставку по налогу на прибыль организаций (ст. 284.6 НК РФ
введена Федеральным
законом от 18.07.2017 № 168-ФЗ). Цель налоговой льготы – развитие
туризма на Дальнем Востоке. Список видов туристической деятельности, которые
подпадают под льготу, должно установить Правительство РФ. Льготная ставка
затронет только те организации, которые имеют гостиницы и помещения для
проживания туристов.
6. Расширен состав расходов на
обучение сотрудников для целей налогообложения
Федельным законом
от 18.07.2017 № 169-ФЗ п.3 ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции. Так,
с 1 января 2018 года налогоплательщики вправе списывать стоимость обучения по
договорам о сетевой форме реализации образовательных программ, т.е. когда вуз и
организация обучают работников совместно (например, сразу на производстве).
Поправки приняты в целях стимулирования расходов, направленных на подготовку
кадров. Например, можно отнести на расходы для целей налогообложения затраты на
содержание помещений для занятий, зарплату педагогам, стоимость учебного
имущества и т.д.
7. Расширен состав расходов на
НИОКР для целей налогообложения
В соответствии с Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ организации вправе включать в расходы на НИОКР
не только зарплату сотрудников-разработчиков, но и трудовые премии, надбавки к тарифным
ставкам и окладам за мастерство. Учесть также можно и страховые взносы с этих
выплат, в том числе на социальное страхование.
8. Расширен список
«безнадежных долгов»
Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ
п. 2 ст. 266 НК РФ изложен в новой редакции, которая позволяет относить к
категории долгов, безнадежных ко взысканию, долги физического лица,
объявленного в установленном порядке банкротом. Отметим, что ранее Минфин
возражал против отнесения таких показателей в уменьшение облагаемой прибыли
(см. письмо Минфина РФ от 23.05.2017 № 03-03-06/2/31460).
9. Минфин сформулировал
примерный перечень документов, необходимых для целей применения пониженных
ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного
налогообложения
Минфин РФ своими письмами от 10.10.2017 № 03-08-05/66062, от
17.03.2017 № 03-08-05/15450 указал, что при определении фактического получателя
дохода для целей применения пониженных
ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного
налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы
(информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у
получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования
полученным доходом;
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя
дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство
(территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного
налогообложения;
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем
дохода в государстве
(территории), местом регистрации или резидентства которого является государство
(территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании
двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
10. Судебная практика
определилась с вопросом о составе прибыли, льготируемой в ОЭЗ (Определение
СКЭС ВС РФ от 02.11.2017 № 306-КГ17-9355 (дело № А55-12793/2016))
Для целей применения пониженной налоговой ставки резидентом
промышленно-производственной ОЭЗ (которая установлена региональным законом)
значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью
налогоплательщика в ОЭЗ, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы)
имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна
осуществляться указанная деятельность.
Отметим, что проблема
возникла при ответе на вопрос, распространяется ли льготная ставка налога на прибыль,
установленная для участников ОЭЗ, на доход в виде курсовых разниц. Налоговые
органы считали, что условия для
применения льготной ставки налога плательщиком не соблюдаются, поскольку
полученные доходы (расходы) не относятся к производственной деятельности.
Позиция налоговых органов поддерживалась и судебной практикой.
Тем не менее, СКЭС Верховного суда РФ, отменяя решения
нижестоящих судов, указала, что для целей применения пониженной налоговой
ставки резидентом промышленно-производственной ОЭЗ значение имеет объективная
связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в
ОЭЗ, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на
стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться
указанная деятельность.
Полученные налогоплательщиком внереализационные доходы (расходы) в
виде курсовых разниц, возникших в период, прошедший с момента приобретения
иностранной валюты до ее использования для оплаты поставок по внешнеторговым
контрактам, связаны с осуществлением налогоплательщиком реальной экономической
(инвестиционной) деятельности в качестве резидента ОЭЗ. Следовательно, в
отношении налоговой базы по названным доходам (расходам) могла быть применена
пониженная налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ и региональным законом.
Позиция Верховного суда РФ учтена налоговым ведомством и включена
ФНС РФ в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ за
четвертый квартал 2017 г.
по вопросам налогообложения (Письмо
ФНС РФ от 18.01.2018 № СА-4-7/756@).