Больше всего в своей работе нам нравится разбираться с конкретным клиентскими ситуациями.
Сколько же там возникает вопросов и проблем?!
Вот простая, типичная, и я бы даже сказал банальная ситуация по рабочему моменту, стоим гостиницу, а вот для прачечной места не хватило.
Давайте разбираться...
Описание ситуации:
Организация «А» осуществляет капитальное строительство
гостиничного комплекса.
Проектом не предусмотрено помещение прачечной.
В настоящий момент (до сдачи гостиницы в эксплуатацию) руководством
будущей гостиницы принято решение арендовать у Организации «Б» помещение
холодного склада под прачечную в здании аналогичной гостиницы, находящейся
неподалеку. В помещении планируется провести ремонт, будут произведены
неотделимые улучшения с изменением его производственного назначения.
В дальнейшем будет приобретено оборудование прачечной и
после запуска гостиницы Организация «Б» будет оказывать услуги Организации «А»
по вывозу, стирке, глажке белья.
Вопрос 1:
Куда относить расходы по аренде данного помещения (на какой
счет, за счет каких расходов) до момента ввода строящегося объекта в
эксплуатацию?
После ввода строящегося объекта в эксплуатацию?
Вопрос 2:
Куда отнести расходы по амортизации неотделимых улучшений до
момента ввода строящегося объекта в эксплуатацию?
После ввода строящегося объекта в эксплуатацию?
Вопрос 3:
Куда отнесутся данные затраты при досрочном расторжении
договора и передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе?
Ответ на вопрос №
1:
Бухгалтерский
учет
1. Учет арендных платежей до ввода гостиницы в
эксплуатацию
ПБУ 10/99 «Расходы организации» не определяет какой-либо
специальный порядок признания
расходов подготовительного характера. При этом по
общему правилу п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах,
в частности:
‑
с учетом связи между произведенными расходами и
поступлениями (соответствие доходов и расходов);
‑
путем их обоснованного распределения между
отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение
нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может
быть определена четко или определяется косвенным путем;
‑
независимо от того, как они принимаются для
целей расчета налогооблагаемой базы.
В целях ответа на поставленный перед нами вопрос и на
основании письма Минфина РФ от 29.04.2002 № 16-00-13/03 «О применении
нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)» считаем целесообразным
обратиться к Основным положениям по
планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных
предприятиях, утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (далее – Положение по себестоимости).
Так, согласно подп.
«а» п. 8 Положения по себестоимости затраты
на подготовку производства (в том числе расходы на освоение новых
предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы)) включаются в себестоимость продукции.
При этом п. 10 ст. 3 Федерального закона от 31.12.2014 №
488-ФЗ «О промышленной политике в РФ» определяет такое понятие как «освоение
производства промышленной продукции» как мероприятия, обеспечивающие
подготовку субъектов деятельности в сфере промышленности к
выпуску ранее не производимой ими промышленной продукции или
существенному увеличению количества ранее производимой промышленной продукции и
включающие
в себя подготовку к вводу в эксплуатацию основных средств и их ввод в
эксплуатацию, разработку и отработку технологических процессов, овладение
практическими навыками производства промышленной продукции.
В рассматриваемой
ситуации организация арендует помещение в целях обустройства прачечной, услуги
которой потребуются после ввода в эксплуатацию гостиницы.
Полагаем, что при таких обстоятельствах имеются основания
для квалификации арендных платежей в качестве пусковых расходов (расходов на
освоение новых агрегатов, производств, цехов и предприятий).
Согласно п. 11
Положения по себестоимости Расходы на освоение новых агрегатов, производств,
цехов и предприятий[1] включаются
в себестоимость продукции с начала их промышленной эксплуатации, как правило, в
течение нормативного срока освоения этих производственных мощностей, но не
более чем в течение 2-х лет, пропорционально объему производимой в этот период
продукции.
В п. 31 Положения по себестоимости указывается: расходы на
освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, производств, цехов и
агрегатов, учитываемые особо в составе расходов будущих периодов, включаются в
статью «Расходы на подготовку и освоение производства». Величина этих расходов
определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из
установленного режима, продолжительности и других условий пробной эксплуатации
и освоения вводимых в действие объектов.
В течение периода времени, указанного в п. 11 Положения по
себестоимости, расходы на освоение включаются в себестоимость отдельных видов
продукции по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции исходя из
общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема
выпуска продукции в этом периоде.
При изготовлении нескольких видов продукции расходы на
освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов распределяются между
ними пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих
(без доплат по прогрессивно-премиальным системам) и расходов на содержание и
эксплуатацию оборудования.
Соответственно, не капитализируемые
пусковые расходы накапливаются до момента промышленного выпуска на отдельном
счете как расходы будущих периодов, а с момента промышленной эксплуатации
учитываются в себестоимость продукции исходя из установленного организацией
норматива.
С учетом изложенного
мы полагаем, что арендные платежи до ввода гостиницы в эксплуатацию могут
накапливаться в качестве подготовительных расходов (например, на счете 97
«Расходы будущих периодов»), а затем списываться на себестоимость услуг/ работ,
оказываемых/ выполняемых введенной в эксплуатацию гостиницей.
2. Учет арендных платежей после ввода
гостиницы в эксплуатацию
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы,
осуществление которых связано с выполнением работ/оказанием услуг, относятся к
расходам по обычным видам деятельности.
В данном случае расходы Организации «А» по аренде помещения
«под прачечную» напрямую связаны с деятельностью гостиницы, поэтому являются для
нее расходами по обычным видам деятельности.
На основании Инструкции по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, арендная плата за
помещения, используемые в производстве, отражается на счете 25
«Общепроизводственные расходы».
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Соответственно арендатор отражает арендную плату в
бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.
При этом конкретный порядок отражения арендной платы будет
зависеть от условий договора аренды, которые, как мы понимаем из условий
запроса, еще не согласованы.
Налоговый
учет
Согласно подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств,
цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и
реализацией.
Конкретный перечень расходов, который может учитываться на
основании подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, в НК РФ не поименован. При этом
Минфин РФ, давая разъяснения по вопросу применения подп. 34 п. 1 ст. 264 НК
приходит к следующим выводам (например, письмо от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682):
«Расходы некапитального характера, связанные с
подготовкой и освоением нового производства, которые в соответствии с п. 1 ст.
257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости ОС, на основании подп. 34
п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с
производством и реализацией.
Пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы
некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость
объектов амортизируемого имущества (ОС) сформирована, принимаются к налоговому
учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии
с подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ».
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за
арендуемое имущество.
При этом в силу п. 1 ст. 252 НК РФ одним из обязательных
условий учета расходов для целей налогообложения прибыли является их экономическая
обоснованность (целесообразность).
В данном случае налогоплательщик арендует помещение под
«прачечную», производит в нем необходимый ремонт, закупает оборудование
прачечной. Экономическая целесообразность данной сделки понятна, ведь
налогоплательщик планирует заниматься гостиничным бизнесом, а в строящейся
гостинице помещения прачечной не предусмотрено.
Вместе с тем далее, после ввода строящейся гостиницы в
эксплуатацию услуги прачечной будет оказывать Организация «Б», т.е. сам
Арендодатель.
В таком случае, вероятнее всего, возникнут вопросы к
экономической обоснованности арендных платежей.
Наихудшим сценарием, на наш взгляд, будет ситуация, когда
после ввода гостиницы в эксплуатацию Организация «А» будет продолжать
арендовать помещение под прачечную, в которой фактически будет находиться
Организация «Б» и оказывать эти самые услуги прачечной.
Суды не соглашаются с экономической обоснованностью арендных
платежей в случае, если в арендуемом помещении фактически находится другая
организация, и нет разумного экономического обоснования этому.
Например, в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от
25.12.2017 № Ф04-5299/2017 по делу № А27-17479/2016 суд отказал в признании
расходов по аренде помещений, в которых фактически находилась другая
организация (установлено в ходе осмотра). При этом налогоплательщик не смог
пояснить суду, для каких целей был арендован склад, кто из работников там
находился и проч.
В связи с этим, если Организация «Б» будет оказывать услуги
прачечной в спорном помещении, которое является его собственностью, тогда,
полагаем, договор аренды должен быть расторгнут ввиду экономической
нецелесообразности для организации «А».
В ином случае, если договор аренды будет действовать и после
заключения с Организацией «Б» договора на оказание услуг прачечной, при
отнесении на расходы арендных платежей следует быть готовым аргументировать
проверяющим экономическую обоснованность затрат на аренду помещения прачечной.
Ответ на вопрос №
2:
Куда отнести расходы по амортизации неотделимых улучшений до
момента ввода строящегося объекта в эксплуатацию?
После ввода строящегося объекта в эксплуатацию?
Гражданско-правовой аспект
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор
произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения
арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право
после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не
предусмотрено договором аренды.
В силу п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя,
возмещению
не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Итак, если предприятие изначально не планирует получать от
Арендодателя возмещение расходов на неотделимые улучшения арендованного
имущества, стоит учитывать, что к таким невозмещаемым расходам относятся
расходы, произведенные:
‑
с предварительного согласия Арендодателя только
в случае, если в договоре аренды прямо зафиксировано отсутствие у Арендатора
права на возмещение таких расходов;
‑
без предварительного согласия Арендодателя.
Бухгалтерский
учет
В силу п. 5 ПБУ 6/01
«Учет основных средств» капитальные вложения в арендованные объекты основных
средств подлежат учету в составе объектов ОС у арендатора.
Положения п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому
учету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, (далее – Методические указания по ОС)
предписывают следующее:
‑
затраты по законченным работам капитального
характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в
корреспонденции с дебетом счета учета ОС, в случае, если в соответствии с
заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные ОС являются
собственностью арендатора. На сумму произведенных затрат арендатором открывается
отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект;
‑
затраты по законченным работам капитального
характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета
учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета
расчетов, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды
арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю.
ВАС РФ в Решении от 27.01.2012 №
16291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12)
пришел к выводу о том, что:
«Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных
вложений в арендованные объекты ОСне исключает право сторон договора аренды
определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов
до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные
положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать
капитальные вложения в арендованные ОС на счетах арендатора как лица,
произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания п. 35
Методических указаний.
При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических
указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин «собственность арендатора на
капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные
вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за
счет средств, предоставленных арендодателем».
Стоимость объектов ОС согласно п. 17 ПБУ 6/01 погашается
посредством начисления амортизации. Срок полезного использования неотделимых
улучшений арендованного имущества может быть установлен в силу п. 20 ПБУ 6/01
исходя из срока аренды.
Затраты, произведенные при выполнении неотделимых улучшений
арендованного имущества, арендатор предварительно отражает на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные
средства».
При этом в отношении момента переноса стоимости неотделимых
улучшений со счета 08 на счет 01 бухгалтерского учета отметим следующее.
В силу ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в
качестве объекта ОС:
1)
при выполнении совокупности условий, установленных п. 4
ПБУ 6/01.
Так, объект должен
быть предназначен
для использования в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг и т.д. в течение длительного времени (срок свыше 12 месяцев) и
способен приносить организации экономические выгоды в будущем, при этом
перепродажа такого объекта организацией не предполагается.
2)
по первоначальной стоимости, которой на основании п.п.
7, 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение
(сооружение, изготовление), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
По степени использования ОС
подразделены в п. 20 Методических указаний по ОС на находящиеся: в
эксплуатации; в запасе (резерве); в
ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и
частичной ликвидации; на консервации.
Вместе с тем ПБУ 6/01 согласно п. 3 не применяется в
отношении капитальных вложений. При этом по Инструкции по применению плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной
приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94-н, счет 08 «Вложения во
внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах
организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому
учету в качестве ОС, при этом сальдо по
счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, в
незаконченные операции приобретения основных средств.
Соответственно, для учета актива в составе ОС
необходимо и достаточно выполнения условий, поименованных в п. 4 ПБУ 6/01.
Не является одним из таких условий фактическая
эксплуатация объекта, более того, законодательно предусмотрено, что
использование объекта ОС может заключаться не только в его фактической эксплуатации (позиция о том, что принятие к учету ОС в бухгалтерском
учете производится безотносительно фактической эксплуатации направлено письмом
Минфина РФ от 08.06.2012 № 03-05-05-01/31), но и его нахождение в запасе (резерве).
Затраты по незаконченным операциям по приобретению
(сооружению) ОС накапливаются на счете 08 бухгалтерского учета и в момент их
окончания переносятся на счет 01. Стоимость ОС, находящихся в запасе,
учитывается на счете 01 бухгалтерского учета.
Не определяет момент принятия к учету ОС факт
ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 18.04.2007 №
03-05-06-01/33), регистрация права собственности (п. 2 Информационного письма
Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148).
При этом АС Центрального округа в Постановлении от
19.03.2015 по делу № А64-1394/2013 (отказано в передаче дела для
пересмотра Определением ВС РФ от 10.07.2015 № 310-КГ15-7101) пришел к выводу о
том, что момент принятия к учету ОС не зависит от момента завершения работ на сопутствующих
объектах:
«Таким образом, налогоплательщик обязан принять объект к
учету в составе ОС и отразить его стоимость на счете 01 «Основные средства»,
если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования
в качестве основного средства, полностью соответствует условиям, определенным
п. 4 ПБУ 6/01, и его первоначальная стоимость сформирована.
Судом
апелляционной инстанции ошибочно указано на то, что правила ПБУ 6/01
предусматривают в качестве обязательного условия приема объекта ОС к учету его
готовность к эксплуатации. Проводимые
Обществом после принятия станков и стенда работы по прокладке электросетей для
их подключения не увеличивают первоначальную стоимость объектов, при этом сами
проложенные электросети были приняты Обществом на учет в качестве
самостоятельных объектов ОС».
Пунктом 23 ПБУ 6/01
установлен закрытый перечень случаев, при которых начисление амортизации
приостанавливается:
‑
перевод ОС на консервацию на срок более трех
месяцев;
‑
восстановление объекта продолжительностью свыше 12
месяцев.
Приостановление начисления амортизации в иных случаях, в том
числе и на период нахождения ОС в запасе, действующим законодательством по
бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС на
основании п. 61 Методических указаний по ОС начинается с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая
находящегося в запасе (резерве), и
производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.
Соответственно, если
к моменту учета неотделимых улучшений гостиница не будет введена в эксплуатацию
(то есть гостиничная деятельность еще не будет осуществляться), полагаем, что
расходы в виде амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям подлежат отнесению
к прочим расходам организации.
После ввода гостиницы
в эксплуатации амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям относятся к
расходам по обычным видам деятельности.
Налоговый
учет
Согласно абз. 5 п. 1
ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в
предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Из буквального толкования указанной нормы следует, что к
амортизируемому имуществу относятся только те неотделимые улучшения, которые
произведены с согласия Арендодателя.
Капитальные
вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых
не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока
действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом
срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных
средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством
РФ. Об этом указано в п. 1 ст. 258 НК РФ.
Факт ввода строящейся гостиницы в эксплуатацию, на наш
взгляд, не повлияет на порядок отражения расходов по амортизации неотделимых
улучшений в бухгалтерском и налоговом учете.
Если неотделимые улучшения будут произведены без согласия
арендодателя, стоит учитывать, что налоговые органы против учета таких расходов
при налогообложении прибыли арендатора.
Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 №
20-12/25161 «Об учете для целей налогообложения прибыли затрат по реконструкции
арендуемого здания» указано, что:
«Расходы капитального характера на неотделимые улучшения
арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не
возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у
организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ».
Существует судебный акт, в котором отражена аналогичная
позиция - Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу №
А65-12958/2010:
«В случае, если арендатор осуществляет неотделимые
улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору
понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей
налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ».
Вопрос 3:
Куда отнесутся данные затраты при досрочном расторжении
договора и передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе?
Ответ:
Бухгалтерский
учет
Согласно п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных
отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца,
следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания
этого объекта с бухгалтерского учета.
Соответственно,
если к моменту передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю их
стоимость не будет полностью самортизирована (учтена арендатором в расходах), подлежит
отражению операция безвозмездного выбытия ОС.
При
этом в учете организации могут быть составлены следующие бухгалтерские записи:
|
Дт
|
Кт
|
Содержание операции
|
|
01/выбытие
|
01
|
Списана первоначальная
стоимость выбывающих неотделимых улучшений
|
|
02
|
01
|
Списана сумма начисленной амортизации
|
|
91
|
01/выбытие
|
Отражена в составе прочих
расходов остаточная стоимость выбывших неотделимых улучшений
|
Налог
на прибыль
При ответе на
вопрос 2, мы указали, что расходы в виде капитальных вложений в арендованные
основные средства, амортизируются арендатором только при условии, что имеется
согласие арендодателя и их стоимость не возмещается арендодателем.
При этом амортизация начисляется только до окончания
действия договора аренды. Следовательно, начиная с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор должен прекратить
начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
На
данный факт также обращает внимание финансовое ведомство (например, письма от
13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).
Если у арендатора осталась
недоамортизированная часть неотделимых улучшений, то она в силу п. 16 ст. 270 НК РФ
не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли.
Минфин РФ в письме от 17.12.2015 №
03-07-11/74085 придерживается аналогичного мнения:
«Что касается
налога на прибыль организаций, то согласно п. 1 ст. 249 НК РФ передача на
безвозмездной основе неотделимых улучшений не признается реализацией в целях
главы 25 «Налог на прибыль организаций» и не является объектом налогообложения
по налогу на прибыль организаций.
При этом на
основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества
(работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не
учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли».
Таким образом, при передаче арендованных
основных средств арендодателю арендатор прекращает начисление амортизации по
капитальным вложениям в арендованное оборудование. При этом, если часть стоимость
неделимых улучшений на момент возврата осталась недоамортизированной, то она не
учитывается в расходах у арендатора.
НДС
Согласно
подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача является объектом обложения
НДС.
Вместе с тем
в п. 1 ст. 39 НК РФ закреплено, что под реализацией товаров, работ или услуг
организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в т.ч. передача
права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для
другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной
основе.
Однако, по
смыслу п. 2 ст. 623 ГК РФ у арендатора не возникает прав собственности на
неотделимые улучшения, как «составную» часть арендуемого объекта, он вправе только
рассчитывать на возмещение стоимости этих улучшений, изначально принадлежащих
арендодателю, если иное не предусмотрено договором аренды.
В связи с
этим ВАС РФ в п. 26 Постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых
вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с
взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что налоговая база по НДС
при передаче неотделимых улучшений возникает у арендатора только в части суммы
возмещаемых арендодателем арендатору расходов:
«В случае же компенсации арендодателем произведенных
капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном
имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом
принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю
применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ».
Схожая позиция
содержится и в Постановлении от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу №
А40-47957/201, в котором Арбитражный суд Московского округа пришел к выводу,
что
«… нормы
действующего законодательства не предусматривают возникновение у Арендатора
права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества. В
отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат
Арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями
не может быть признан объектом налогообложения НДС, а нормы ст. 146
НК РФ в отношении этой операции неприменимы. Возврат арендуемого недвижимого
имущества с произведенными неотделимыми улучшениями не является безвозмездной
передачей таких улучшений».
К аналогичным решениям пришли судьи в
Постановлениях АС Московского округа
от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14, ФАС Московского
округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97, ФАС
Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 № Ф08-4189/11 по делу
№ А53-19081/2010, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу
№ А56-66260/2009 и др.
Мы полностью
согласны с таким подходом, поскольку вести речь о том, что работы по улучшению
арендованного имущества были произведены, в том числе и для арендодателя, можно
только в том случае, если арендодатель готов возмещать стоимость этих работ или
её часть (то есть если арендодатель признает, что выполненные работы произведены
в том числе и в его интересах).
Вместе с тем, такой подход влечет
существенные налоговые риски
Так, стоит отметить, что контролирующие
органы занимают противоположную позицию. Например, Минфин России в Письме
от 30.01.2019 № 03-07-11/5280 разъяснил следующее:
«передача арендатором
арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением
подрядных организаций, по улучшению арендуемого имущества, неотделимых без
вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на
добавленную стоимость».
Такая
же позиция содержится в Письмах Минфина от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 27.10.2016 № 03-07-11/62656 и др.
При этом судебная практика в последнее время
складывается в пользу налоговых органов.
Так, в Определении от 27.03.2019 № 310-ЭС19-2428 по делу № А09-6981/2017 Верховный Суд РФ
согласился с выводами нижестоящих судов о том, что:
«неотделимые
улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и
переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют
самостоятельный объект НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)».
Такой
же точки зрения придерживаются и другие суды (Определения ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092, от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133, Постановления АС Северо-Западного округа от 01.02.2018 №
Ф07-16892/2017 по делу № А56-7434/2017, АС Западно-Сибирского округа от
15.06.2017 № Ф04-1473/2017 по делу № А27-13190/2016, АС Московского округа от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу №
А40-167541/2016 и др.).
Таким
образом, по нашему мнению, поскольку при возврате арендованного помещения
передача неотделимых улучшений происходит без возмещения расходов со стороны
арендодателя, то по смыслу гл. 21 НК РФ реализации не возникает.
Вместе
с тем, данная позиция противоречит мнению контролирующих органов и требует
своей защиты в судебном порядке. Учитывая тенденцию арбитражной практики
последних трех лет, предсказать положительный исход судебного процесса в этом
случае нам представляется маловероятным. Следовательно, более безрисковым
вариантом для арендатора станет начисление НДС на стоимость безвозмездно
передаваемых неотделимых улучшений.
Однако в любом
случае, окончательное решение в данной ситуации должен принимать не
консультант, а налогоплательщик.
*********************************
Правовая
защита бизнеса от
налоговых и
иных
правовых
рисков
с 1993 года
Екатеринбург: 620075, Екатеринбург, ул. Луначарского, д.77, офисное
здание, 4 этаж.
Телефоны/Факс: (343) 350-12-12, 350-15-90
(офис Екатеринбург)
E-mail: cnfp@cnfp.ru
E-mail: cnfp@cnfp.ru
Москва: 129626, Москва, пр. Мира, дом 102 (офисный комплекс
«Парк Мира»), корпус 1, этаж 3,
офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
+7-495-788-39-51 (офис Москва)
E-mail: msk@cnfp.ru
E-mail: msk@cnfp.ru
Официальный сайт: https://cnfp.ru/
Видео консультации см. здесь.
Видео консультации см. здесь.
Читать наши консультации здесь.
Facebook: см. здесь.
telegram-канал «О налогах и о жизни» - t-do.ru/gknfp
telegram-канал «Налоговые споры: аналитика и практика»
- t-do.ru/taxpracticechannel
telegram-канал «Малый бизнес и Налоги» - t-do.ru/taxformal
Персональный блог А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни": http://www.nalog-briz.ru/ (ведется с 2010 года)
[1] Кроме включаемых в сметы строительства расходов на опробование
оборудования и подготовку эксплуатационных кадров, а также затрат на устранение
недоделок и дефектов, допущенных в ходе строительства и монтажа
