В этой статье мы обобщили самые типичные вопросы и стуации, с которыми может столкнуться на практике тот или иной предприниматель.
Запрос от клиента:
Еще до введения особого налогового режима для самозанятых – «Налог на профессиональный
доход», работа с физлицом по договору гражданско-правового характера (ГПХ)
имела для организаций свои специфические налоговые риски. Сейчас, конечно,
добавляются новые, однако прежние риски никуда не ушли.
Просим разъяснить правовые и налоговые риски в случае
заключения договора гражданско-правового характера с физическим лицом на
выполнение определенного объема работ.
Дополнительно сообщаем, что перечень работ, планируемых к
выполнению в рамках договора ГПХ, дублирует непосредственные должностные
обязанности некоторых сотрудников нашей организации.
Возможно ли в данной ситуации учесть расходы по указанному
договору как принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций?
Ответ[1]:
Административно-правовой аспект
1. Согласно ст. 16 Трудового кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ), трудовые
отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового
договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
Вопросы заключения и соблюдения условий договоров
гражданско-правового характера регулируются гражданским законодательством, т.е
Гражданским кодексом РФ (далее по тексту – ГК РФ). Стороны договора
гражданско-правового характера работником и работодателем применительно к требования
ТК РФ, не являются.
Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания
услуг исполнитель обязуется по
заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Таким образом, законодатель четко разделяет
гражданско-правовые и трудовые договоры и отношения, возникающие на их
основе.
При этом в силу ч. 2 ст.15 ТК РФ заключение
гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между
работником и работодателем, не
допускается.
Таким образом,
трудовое законодательство прямо запрещает заключать гражданско-правовые
договоры, если между работником и работодателем фактически имеют место трудовые отношения, а не
гражданско-правовые.
В Письме Минтруда России от 13.08.2014 № 17-3/В-383
также отмечено:
«… Законодательство РФ
допускает привлечение лиц к работе на основании договоров гражданско-правового
характера только в случаях, если данные договоры фактически не регулируют
трудовые отношения между работником и работодателем.
Иными словами, при
решении вопроса о том, правомерно ли с лицом заключен гражданско–правовой, а не
трудовой договор, следует исходить прежде всего из характера фактических отношений между ним и организацией.
При этом обязанность по надлежащему оформлению трудовых
отношений с работником (заключение в письменной форме трудового договора,
издание приказа (распоряжения) о приеме на работу) нормами ТК РФ возлагается на
работодателя.
Нарушение указанного требования закона (а именно,
заключение гражданско-правового договора при наличии трудовых отношений) влечет
привлечение организации к административной ответственности.
Так, в силу ч. 4 ст.5.27 КоАП РФ:
«… Уклонение от
оформления или ненадлежащее оформление трудового договора либо заключение
гражданско-правового договора, фактически регулирующего трудовые отношения
между работником и работодателем, -
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере
от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, - от пяти тысяч до десяти тысяч рублей; на
юридических лиц - от пятидесяти тысяч до ста тысяч рублей».
Кроме административной ответственности для организации,
нарушившей вышеуказанные требования ТК РФ, возможны и иные неблагоприятные
последствия.
В ч. 4 ст. 11 ТК РФ сказано:
«…Если отношения,
связанные с использованием личного труда, возникли на основании
гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном
настоящим Кодексом, другими федеральными законами, были признаны трудовыми отношениями,
к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных
актов, содержащих нормы трудового права…»
В ст. 19.1 ТК РФ указано, что признание
отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми
отношениями может осуществляться:
·
лицом,
использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на
основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по
указанному договору, и (или) не обжалованного в суд в установленном порядке
предписания государственного инспектора труда об устранении нарушения части
второй статьи 15 настоящего Кодекса;
·
судом в
случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору,
обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным
государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими
необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами.
·
Следовательно, если государственный
инспектор труда в ходе проверки установит, что вместо гражданско-правовых
отношений фактически имеют место трудовые отношения, он вправе выдать
работодателю предписание об устранении допущенных нарушений (т.е. фактически о
заключении трудового договора) и привлечь к ответственности за его неисполнение.
Оспаривать правомерность предписания и административное наказание организации
придется в суде.
Кроме того, сам трудящийся вправе обратиться в суд с иском к
потенциальному работодателю о признании отношений трудовыми. При этом следует
иметь в виду, что в ТК РФ содержится
норма, устанавливающая презумпцию трудовых отношений.
Так, в ст.19.1 ТК РФ сказано, что неустранимые сомнения при
рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании
гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия
трудовых отношений.
Т.е. при наличии сомнений, какие же отношения имеют место
быть, суд истолкует их в пользу трудовых.
Если гражданско-правовые отношения будут признаны
трудовыми, то такие трудовые отношения между работником и работодателем будут
считаться возникшими со дня фактического допущения физического лица,
являющегося исполнителем по договору, к исполнению предусмотренных указанным
договором обязанностей (т.е. именно этого
дня у работника начнет исчисляться право на отпуск и т.п.).
2. Необходимо
отметить, что в ТК РФ отсутствуют четкие критерии, позволяющие однозначно
говорить о наличии (отсутствии) трудовых отношений при заключении
гражданско-правового договора в той или иной ситуации. В связи с чем рекомендуем
исходить из нижеследующего.
В соответствии с ч. 1 ст. 15 ТК РФ трудовые отношения -
отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном
выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в
соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием
квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под
управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам
внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий
труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными
правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором,
соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В силу ст. 19 ТК РФ трудовые отношения возникают на
основании трудового договора в результате назначения на должность или
утверждения в должности в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и
иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом
(положением) организации.
Часть 1 ст. 56 ТК РФ определяет трудовой договор как
соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым
работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой
функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и
иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права,
коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным
соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную
плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим
соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем
работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка,
действующие у данного работодателя.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой
ситуации риск признания гражданско-правовых договоров трудовыми существует,
если отношения сторон по данному договору будут иметь признаки трудовых.
К признакам трудовых отношений, по нашему мнению, можно
отнести:
·
выполнение
работ по соответствующей профессии, специальности, должности, связанных с
текущей производственной деятельностью;
·
постоянный характер работы;
·
личный характер работы;
·
подчинение работника правилам внутреннего
трудового распорядка, действующим в организации;
·
регулярный
характер выплат работнику за произведенную им работу;
·
заключение
с работником договора, являющегося дополнительным к трудовому (например,
договора о полной материальной ответственности работника);
·
использование
терминов трудового права в гражданско-правовом договоре ("рабочее
время", "заработная плата", "отпуск" и т.п.) и др.
При этом то обстоятельство, что перечень работ, планируемых
к выполнению в рамках договора ГПХ, дублирует непосредственные должностные
обязанности некоторых сотрудников организации, по нашему мнению, также может
быть расценен как доказательство именно трудовых отношений.
Судебная практика формулирует аналогичные критерии рисков
признания гражданско-правового договора трудовым в той или иной ситуации.
В Постановлении Арбитражного суда
Восточно-Сибирского округа от 20.09.2017 № Ф02-3873/2017 по делу №
А33-25574/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 22.12.2017 № 302-КГ17-18998
отказано в передаче дела № А33-25574/2016 в Судебную коллегию по экономическим
спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства
данного постановления) сказано:
«… Суды пришли к
правильным выводам, что рассматриваемые договоры фактически обеспечивали
выполнение соответствующих трудовых функций личным трудом исполнителей в
течение определенного периода времени, что соответствует определению и условиям
срочного трудового договора, в частности систематическому характеру договоров,
закреплению в предмете договоров трудовой функции (выполнение работником лично
работ определенного рода, а не разового задания заказчика), отсутствию в
договорах конкретного объема работ или услуг (значение для сторон имел сам
процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат).
Спорные договоры не
содержат согласованного сторонами конкретного предмета договора, содержащего
подробное описание характера и видов необходимых заказчику услуг, их объемов и
периодичности, а также иных индивидуализирующих конкретные услуги признаков.
Представленные суду договоры представляют собой типовую форму, не зависящую от
индивидуальной специфики конкретного вида оказываемых услуг, заключаемую со
всеми привлекаемыми к их выполнению физическими лицами. Акты приемки услуг
также не содержат указанных индивидуализирующих признаков, и не позволяют
установить, фактически какие именно услуги, в каком объеме были выполнены
исполнителем и приняты заказчиком.
Исходя из условий
спорных договоров (контрактов) суды пришли к обоснованным вводам, что данные
документы предполагают регулирование и контроль над процессом оказания услуг со
стороны заказчика и, следовательно, включение физических лиц в производственную
деятельность организации и график ее работы, а также субординационный характер
отношений между сторонами.
Принимая во внимание
совокупность названных обстоятельств, суды правильно указали, что
рассматриваемая деятельность физических лиц в рамках деятельности страхователя
не обладает признаками равенства, автономии воли и самостоятельности,
характерными для гражданско-правовых отношений, и, следовательно, является
трудовой. Управление Роспотребнадзора было заинтересовано в длительном и
непрерывном процессе труда физических лиц, с которыми заключались спорные
договоры, в том числе на длительный срок. Соответствующие договоры перезаключались
с одними и теми же работниками на выполнение одних и тех же трудовых функций…»
В постановлении
Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2017 № Ф04-1944/2017 по
делу № А45-19130/2016 отмечено:
«… Суд, исследовав
доказательства (договоры, акты приема-передачи результата оказанных услуг,
штатное расписание), также пришел к
выводу о том, что фактически между сторонами договоров существовали
трудовые отношения. Физическими лицами выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные
функции, входящие в обязанности
работника Общества, связанные с его текущей производственной деятельностью
(уборщика помещений). Отношения сторон договоров имели длящийся, системный характер, для Общества был важен и имел экономическое значение сам непрерывный
процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой
функции в данной организации (профессии, специальности), которые обеспечивали
непрерывную производственную деятельность организации; выплата производилась ежемесячно в дни выплаты заработной платы всем
работникам предприятия, исполнителям были присвоены табельные номера; работники
подчинялись графику выполнения работ, а
также должностным лицам Общества; в отношении работников велся учет
рабочего времени; исполнителю предоставлялось место для выполнения работ, он
обеспечивался необходимым инвентарем, моющими средствам»…
В Постановлении
Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.11.2014 № Ф02-5013/2014 по
делу № А33-4622/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 23.01.2015 №
302-КГ14-7239 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим
спорам Верховного Суда РФ для пересмотра) сказано:
«… Суд признал
правомерным доначисление взносов в ФСС. Установлено, что организация заключала
договоры (контракты) с физическими лицами на охрану здания, гаража в
соответствии с графиком дежурств; на проведение влажной уборки кабинетов,
коридора, лестничной клетки, нежилого помещения; дежурства на вахте; на
перевозку сотрудников личным автомобильным транспортом и автомобильным
транспортом заказчика в течение рабочего дня. Исследовав и оценив содержание
данных договоров, установлено, что
условия этих договоров предполагают регулирование и контроль над процессом
оказания услуг со стороны заказчика; физические лица были включены в
производственную деятельность организации, в график ее работы, отношения между
сторонами носили субординационный характер; выплаты физическим лицам
производились управлением регулярно (ежемесячно), в сопоставимых по размеру
суммах, не зависящих от фактических объемов оказанных услуг; отношения сторон
договоров имели длящийся, системный характер, взаимодействие лиц, являющихся
сторонами спорных договоров с иными работниками управления производилось с
соблюдением условий труда и режима, принятых в организации, услуги исполнялись
в помещениях организации с использованием ее техники и оборудования; процесс
труда физических лиц имеет признаки определенной трудовой функции в данной
организации (профессии, специальности).
В апелляционном определении
Московского городского суда от 14.02.2017 по делу № 33-5939/2017 суд указал:
«… Между истцом и
ответчиком был заключен договор на оказание услуг. Согласно п. 4 договора,
исполнитель за выполнение поручения, предусмотренного договором, получает денежное
вознаграждение в установленном размере.
Срок действия договора определен - 3 месяца с момента подписания.
Отказывая истцу в признании отношений трудовыми, суд исходил из того, что
доказательств возникновения именно трудовых отношений между сторонами при
рассмотрении дела истцами не представлено. Между сторонами имели место
гражданско-правовые отношения, оплата производилась в рамках договоров за
выполненные конкретные и согласованные при подписании договоров работы. Доводы
истца о том, что он имел доверенности от
организации на представление ее интересов судом отклонены в качестве
доказательств наличия трудовых отношений. Суд указал, что предоставление
истцом доверенностей было вызвано
характером порученной им работы,
оформление этого документа было необходимо для выполнения договоров об
оказании услуг. Ведомости о получении денежных средств и расчеты по начисленным
и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное, медицинское
страхование, содержат основание получения денежных средств (дохода) - выплаты
по гражданско-правовому договору. Достоверных доказательств, подтверждающих
выполнение истцом трудовой функции, , подчинение правилам внутреннего
распорядка организации, получение заработной платы, а не вознаграждения за
выполненную работу по гражданско-правовому договору, суду представлены не
были»…
В Определение Саратовского областного суда от 06.04.2017
по делу № 33-2473/2017 суд, отказывая
истцу в установлении факта наличия трудовых отношений, указал:
«… Доказательств,
свидетельствующих о наличии между истцом и ответчиком трудовых отношений,
допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя, не
представлено. Истец с заявлением о приеме на работу не обращался, кадровых
решений в отношении него не принималось, срочный трудовой договор с ним не
заключался, приказов о приеме истца на работу и об увольнении не издавалось, в
трудовую книжку записи о трудовой деятельности не вносились. Письменные
доказательства, подтверждающие выполнение истцом трудовой функции, подчинение
его правилам внутреннего распорядка
организации, получение зарплаты не представлены…»
В апелляционном
определении Саратовского областного суда от 16.03.2017 по делу №
33-1809/2017 суд отметил:
«… В силу ст.15 ТК РФ к характерным признакам трудового
правоотношения относятся: личный характер прав и обязанностей работника;
обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую
функцию; подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при
обеспечении работодателем условий труда; возмездный характер (оплата
производится за труд).
Суд отказал в
удовлетворении исковых требований об установлении факта трудовых отношений,
поскольку доказательств наличия между истцом и ответчиком трудовых отношений,
допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя,
осуществления истцом трудовой деятельности у ответчика каждый и полный рабочий
день не представлено. Истец с заявлением о приеме на работу не обращался,
кадровых решений в отношении него не принималось, срочный трудовой договор с
ним не заключался, приказов о приеме истца на работу и об увольнении не
издавалось, в трудовую книжку записи о трудовой деятельности не вносились.
Какие-либо письменные доказательства, подтверждающие выполнение истцом трудовой
функции, подчинение его правилам
внутреннего распорядка ответчика, получение заработной платы не представлены…»
Таким образом, для минимизации рисков переквалификации гражданско-правового
договора в трудовой рекомендуем следующее:
·
не
использовать в гражданско-правовом договоре термины и словосочетания, характерные
для трудовых договоров ("работодатель", "работник",
"должность", "должностная инструкция", "рабочее
место", "график работы", "обеденный перерыв",
"правила внутреннего трудового распорядка", "место работы",
"заработная плата" и др.);
·
не
указывать в договоре конкретную профессию, специальность, вид поручаемой работы,
не ссылаться на тарифно-квалификационные характеристики работы, должностные
инструкции;
·
не
включать в договор условие о выполнении работ (оказании услуг) исполнителем лично;
·
не предусматривать в договоре подчинение
исполнителя режиму труда, установленному в организации, выполнение работы
(оказание услуги) под контролем руководства организации;
·
не включать в гражданско-правовой договор
условие о том, что заказчик оборудует рабочее место исполнителя и обеспечивает
его средствами труда;
·
из
договора должно следовать, что размер вознаграждения зависит от результата
выполненных работ/оказанных услуг. Т.е. оплата по гражданско-правовому
договору должна быть определена за
конкретный результат, а не за время работы.
Иными словами, из содержания договора должно очевидно
и однозначно
следовать, что исполнитель получает вознаграждение за выполненные конкретной
работы, а не за процесс труда в целом (как по трудовому договору).
Кроме того, дополнительно отметим, что гражданско-правовой
договор с одним и тем же лицом не должен заключаться регулярно.
Таким образом, по
нашему мнению, заключение гражданско-правового договора в ситуации, когда
перечень работ, планируемых к выполнению в рамках договора ГПХ, дублирует
непосредственные должностные обязанности некоторых сотрудников организации, является
риском. Контролирующие органы могут расценить данное обстоятельство как
доказательство наличия трудовых отношений между организацией и исполнителем и
применить к организации меры административного воздействия.
О рисках доначисления страховых взносов на выплаты по гражданско-правовым договорам
В силу подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения
страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу
физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии
с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального
страхования по гражданско-правовым
договорам, предметом которых являются выполнение
работ, оказание
услуг.
Аналогичная норма содержится в п. 1 ст.20.1 Федерального
закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В силу п. 2 ч.3 ст. 422
НК РФ в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых
взносов на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством - любые вознаграждения,
выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Таким образом,
выплаты по договору оказания услуг не
облагаются обязательными взносами на страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемыми в ФСС.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ
"Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие
работу на основании гражданско-правового договора, предметом которого являются
выполнение работ и (или) оказание услуг, подлежат обязательному социальному
страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан
уплачивать страховщику страховые взносы.
Таким образом, взносы в ФСС на страхование от несчастных
случаев на производстве надо начислить, если в договоре оказания услуг указано,
что организация обязана уплачивать за него эти взносы. Если такого указания в
договоре нет, взносы начислять не нужно.
Резюмируя
вышеизложенное, делаем вывод: вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу –
гражданину РФ по договору оказания услуг, по
общему правилу, не облагается страховыми взносами в ФСС РФ.
Вместе с тем, анализ существующей судебной практики
позволяет нам говорить о том, что при решении вопроса о правомерности
неначисления взносов в ФСС на вознаграждение по гражданско-правовым договорам
контролирующие органы и суды исходят, прежде всего, из реального содержания
указанных договоров и отношений, складывающихся между их сторонами.
Так, например, в Определении
Верховного Суда РФ от 19.04.2017 № 309-КГ17-3161 по делу № А60-7457/2016
сказано:
«… Заключенные
обществом с физическими лицами договоры возмездного оказания услуг, несмотря на
свое наименование, не могут быть признаны гражданско-правовыми договорами,
поскольку фактически регулируют трудовые отношения и, следовательно, по своей
правовой природе являются трудовыми договорами. Соответственно, физические
лица, с которыми заключены такие договоры, подлежат обязательному социальному
страхованию, что обусловливает обязанность заявителя начислить страховые взносы
на сумму вознаграждения, выплаченного указанным лицам по заключенным
договорам…».
В постановлении
Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2017 № Ф04-1944/2017 по
делу № А45-19130/2016 суд сделал вывод, что
«… на выплаты по
договорам оказания услуг, которые фактически являются трудовыми, начисляются
взносы в ФСС. При этом суд указал, что по договорам оказания услуг выполнялась
не конкретная разовая работа, а трудовые
функции, входящие в обязанности штатных работников. Отношения сторон договоров
имели длящийся, системный характер. Договоры не содержат подробного описания
услуг, их объемов и периодичности. Акты приема-передачи составлены формально,
не содержат индивидуализирующих признаков и не позволяют установить, какие
именно услуги фактически были оказаны исполнителями. Выплаты по договорам
производились ежемесячно в дни выплаты зарплаты. Исполнители подчинялись графику выполнения
работ и должностным лицам заказчика, в отношении них велся учет рабочего
времени. Поэтому выплаченное по договорам вознаграждение фактически является
заработной платой…»
Аналогичный вывод следует из Определений Верховного Суда РФ от 17.07.2019 № 302-ЭС19-11221 по
делу № А74-3730/2018, от 02.04.2019 № 303-ЭС19-2717 по делу № А73-3601/2018,
Постановлений Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.06.2019 №
Ф08-4718/2019 по делу № А53-27069/2018, Арбитражного суда Западно-Сибирского
округа от 16.01.2019 № Ф04-5396/2018 по делу № А03-5015/2017 и др.
В Постановлении
Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.04.2019 № Ф02-450/2019 по
делу № А74-3730/2018 суд отметил следующее:
«… Заключенные
договоры на оказание услуг связаны с
деятельностью обществ. По договорам, заключенным обществом с исполнителями,
вознаграждение было фиксированным, выплаты вознаграждений физическим лицам
производились заявителем регулярно (ежемесячно). Тот факт, что стоимость услуг
исполнителей определена в фиксированном размере, не по правилам исчисления
оплаты труда, не свидетельствует о гражданско-правовом характере спорных
договоров. Следовательно, указанные договоры являются по своей правовой природе
трудовыми договорами, в связи с чем, выплаты по данным договорам подлежат
обложению страховыми взносами по обязательному социальному страхованию от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховыми
взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством…»
В Постановлении
Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2019 № Ф06-41754/2018 по делу №
А55-5130/2018 сказано:
«… Условия спорных
договоров свидетельствуют о том, что отношения сторон по договорам имели
длящийся, системный характер, физическими лицами выполнялась не какая-либо
конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в
обязанности работника организации в соответствии с предметами и видами
деятельности, закрепленными в уставе заявителя, при этом важен сам процесс
труда, а не его результат, работы выполняются физическими лицами по своему
усмотрению. В связи с этим заключенные обществом с физическими лицами договоры
имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные ст.ст. 56, 57 и 59
ТК РФ: систематический характер; закрепление в предмете договора трудовой
функции (выполнение исполнителем (работником) работ определенного рода, а не
разового задания заказчика); отсутствие в договорах конкретного объема работ
(значение для сторон имела трудовая функция); контроль со стороны работодателя;
обеспечение работодателем работнику условий труда; ежемесячное вознаграждение
за труд.
С учетом изложенного
правоотношения сторон в рамках спорных договоров носили не гражданско-правовой,
а трудовой характер, заключение гражданско-правовых договоров носило формальный
характер и подменяло трудовые отношения, выплаты по названным договорам
являлись скрытой формой оплаты труда, поэтому страхователем неправомерно
занижена облагаемая база при исчислении страховых взносов на указанный вид обязательного
социального страхования..».
Таким образом, если
контролирующий орган (в данном случае - ФНС) в ходе проверки установит, что
фактически имеют место не гражданско-правовые, а трудовые отношения, несмотря
на наличие договора оказания услуг он примет решение о доначислении взносов (и
пени) и о привлечении заказчика услуг к
ответственности.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что если в
рассматриваемой ситуации между организацией и физическим лицами фактически
сложатся трудовые отношения, а не гражданско-правовые, неуплата организацией страховых
взносов неизбежно повлечет их
доначисление налоговым органом (с учетом пени) и привлечение к ответственности
по ст.122 НК РФ.
Так, ст. 122 НК РФ
установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора,
страховых взносов).
«… неуплата или
неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения
налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного
исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий
(бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых
правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса,
влечет взыскание
штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых
взносов).
В силу ч. 2
ст. 122 НК РФ:
Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей
статьи, совершенные умышленно,
влекут взыскание
штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых
взносов).
Учитывая
вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации существует риск
доначисления страховых взносов в ФСС на вознаграждение по гражданско-правовому
договору.
Что касается рисков по НДФЛ, то мы их не усматриваем,
поскольку и заработная плата по трудовому договору и вознаграждение по договору
оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являются объектом обложения
НДФЛ. Устно было пояснено, что физические лица не являются предпринимателями.
Поэтому организация в обоих случаях как налоговый агент обязана удерживать НДФЛ
с выплат и перечислять его в бюджет.
Вознаграждение по ГПД и налог на прибыль
В силу п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся
расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика,
за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера
(включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам
гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально
подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
Из описания ситуации и устных пояснений следует, что перечень
работ, планируемых к выполнению в рамках договора ГПХ, дублирует
непосредственные должностные обязанности некоторых сотрудников организации.
Иными словами, исполнитель по договору будет выполнять
работу, которую должны выполнять штатные работники в рамках своих должностных
обязанностей, получая за это заработную плату.
Полагаем, что в ситуации, когда предмет договора совпадает с
должностной инструкцией штатных работников, у налогового органа может
возникнуть вопрос о правомерности включения выплат по договору в состав
налоговых расходов.
Так, Минфин и ФНС считают, что налогоплательщик вправе
учитывать для целей налогообложения расходы по гражданско-правовому договору
только в том случае, если оказываемые сторонним лицом услуги не дублируют
обязанностей штатных работников организации (например, Письма Минфина РФ от
16.10.2015 № 03-03-06/59283, от 05.04.2007 № 03-03-06/1/222, Минфина РФ и ФНС
России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@).
Так, в письме Минфина
РФ от 06.12.2006 № 03-03-04/2/257 сказано:
«… Банк располагает
собственной юридической службой, следовательно, услуги сторонних юридических
фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что
оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют
обязанностей, установленных для собственной юридической или налоговой службы
банка…»
В письме Минфина РФ и ФНС РФ от 20.10.2006 №
02-1-08/222@ отмечено:
«… Также следует иметь
в виду, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы
обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в
целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны
подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках
трудовых договоров…».
Некоторые суды разделяют указанный
подход.
Так, в Постановлении
ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 по делу № А65-21503/2011 сказано:
«… Расходы могут
рассматриваться как экономически обоснованные, если функции, выполняемые по
гражданско-правовому договору (в данном случае с обществом "Надежный
результат"), не дублируют обязанности штатного подразделения или
обязанности контрагентов, с которыми ранее заключены договора (в данном случае
с обществом "СтройИнвестМенеджмент")…»
Аналогичный вывод
сделан в Постановлениях Северо-Кавказского округа от 13.10.2015 № Ф08-6962/2015
по делу № А63-12010/2014, от 27.05.2010 по делу № А53-16012/2009 (Определением
ВАС РФ от 04.10.2010 № ВАС-13023/10 отказано в передаче дела А53-16012/2009 в
Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления),
Постановлении ФАС Западно - Сибирского округа от 13.08.2010 по делу №
А27-25068/2009 и др.
В то же время, по мнению других судов, расходы по
гражданско-правовым договорам можно признать экономически обоснованными даже в
том случае, если у налогоплательщика имеются подразделения с аналогичными
функциями. Иными словами, они считают,
что сам по себе факт наличия в штате лиц, выполняющих те же функции, что и
исполнители по трудовому договору, не может служить основанием для отказа во
включении выплат по гражданско-правовому договору в состав налоговых расходов.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 №
14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14 сделан вывод, что наличие собственной
юридической службы, выполняющей аналогичные с привлеченными юристами функции,
не может являться основанием для признания затрат на юридические услуги
экономически необоснованными.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от
28.09.2012 по делу № А32-36378/2011 сказано:
Суды правомерно
отклонили довод налоговой инспекции об отсутствии целесообразности заключения
указанного договора при наличии в штате общества аналогичных специалистов. Суд
правомерно посчитал данный вывод необоснованным. Нормы Кодекса не связывают
право налогоплательщика на привлечение услуг других организаций с наличием или
отсутствием в штате собственных специалистов того же профиля. Обоснованность
расходов, связанных с получением услуг от сторонних специалистов, не поставлена
Кодексом в зависимость от наличия у налогоплательщика собственных специалистов.
В соответствии с ч. 1 ст.8
Конституции РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ ни налоговые органы, ни суды не призваны
проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами
предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают
самостоятельностью и широкой дискрецией (постановление КС РФ от 24.02.2004 №
3-П). Согласно определению КС РФ от 25.07.2001 № 138-О налоговое
законодательство не применяет понятия экономической целесообразности и не
регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а
потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные
доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата.
Исходя из изложенного сам по себе факт наличия в штате организации
работников, которые могли бы выполнить определенные работы, не означает
реальную возможность их выполнения собственными силами общества, при том, что инспекция не проверяла и не
исследовала вопрос реального наличия работников, обладающих достаточной
квалификацией для исполнения договора об оказании услуг. Вывод был сделан на
основании лишь имеющихся в штатном расписании должностей..».
Такая точка зрения изложена, например, в
Постановлениях ФАС Московского округа от 09.02.2012 по делу №
А40-131877/10-114-778, ФАС Уральского
округа от 23.12.2011 № Ф09-8273/11 по делу № А07-4203/11, ФАС Московского
округа от 09.11.2012 по делу № А40-14280/12-107-69 и др.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что во избежание
возможных споров с контролирующим органов имеет смысл разграничить трудовые функции
штатного сотрудника и лица, привлеченного к работе на основании договора
гражданско-правового характера. Это возможно сделать, исключив соответствующие
обязанности из должностной инструкции штатного работника. В этом случае если
проверяющие сопоставят перечень должностных обязанностей сотрудника и перечень работ,
поручаемых исполнителям, и не обнаружат пересечений, у них не будет оснований
делать вывод о дублировании функций и ставить под сомнение обоснованность
расходов в виде выплат по ГПД.
Таким образом,
по нашему мнению, учет сумм оплаты по гражданско-правовому договору в составе
расходов по налогу на прибыль в
рассматриваемой ситуации является налоговым риском. Не исключаем, что
налоговый орган будет настаивать на исключении указанной суммы из состава
расходов. Доказывать правомерность своих действий организации в этом случае
придется в суде. Судебная практика на сегодняшний день неоднозначная.
-----------------------------------------------------------------------------
Правовая
защита бизнеса от
налоговых и
иных правовых рисков
с 1993 года
Екатеринбург: 620075, Екатеринбург, ул. Луначарского, д.77,
офисное здание, 4 этаж.
Телефоны/Факс: +7(343) 350-12-12, 350-15-90
(офис Екатеринбург)
E-mail: c№fp@c№fp.ru
E-mail: c№fp@c№fp.ru
Москва: 129626, Москва, пр. Мира, дом 102 (офисный комплекс
«Парк Мира»), корпус 1, этаж 3,
офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
Телефон/факс: +7(495)-788-39-51 (офис Москва)
E-mail: msk@c№fp.ru
E-mail: msk@c№fp.ru
Официальный сайт: https://c№fp.ru/
Видео консультации см. здесь.
Видео консультации см. здесь.
Читать наши консультации здесь.
Facebook: см. здесь.
telegram-канал «О налогах и о жизни» - t-do.ru/gk№fp
telegram-канал «Налоговые споры: аналитика и практика»
- t-do.ru/taxpracticecha№№el
telegram-канал «Малый бизнес и Налоги» - t-do.ru/taxformal
Персональный блог А.В. Брызгалина "О налогах и о жизни": http://www.№alog-briz.ru/ (ведется с 2010 года)