Наверное, самым резонансным положением нового законопроекта стал новый порядок определения ставки НДФЛ для тех лиц, которые работают за границей, но получают доход от источника в РФ. Во всяком случае, практически все деловые и общественные порталы и телеграм-каналы на протяжении всего дня 24 апреля наперебой писали об этой новости, давая те или иные комментарии разных экспертов.
Однако следует признать, что значение этого новостного повода было явно преувеличено. Фактически, изменения в налогообложении должны коснуться только тех, кто работает с российским заказчиком по договору гражданско-правового характера и осуществляет занятость в сфере интернет услуг. И то не факт, т.к. Минфин пишет, что "законопроект в настоящее время еще прорабатывается".Тем не менее, эта новость стала для нас поводом для более подробного анализа ситуации, связанной с налогообложением лиц, осуществляющим свою деятельность за пределами РФ.
1. Согласно ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (т.е. фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев),
- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В силу ст. 209 НК РФ для физических лиц - налоговых резидентов РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и от источников за пределами РФ, для физических лиц – нерезидентов – доход от источников в РФ.
Таким образом, если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то налогоплательщиком НДФЛ оно будет признаваться только в том случае, если получает доход от источников в РФ. С доходов, полученных от источников за пределами РФ, НДФЛ нерезидент не уплачивает.
В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ признается доходом налогоплательщика от источников за пределами РФ.
Таким образом, в настоящее время заработная плата (вознаграждение) лица от работы за границей (и по трудовому, в т.ч. дистанционному, и по гражданско-правовому договору) признается доходом от источников за пределами РФ.
Место выполнения работы при этом определяется исходя из условий трудового или гражданско-правового договора.
Если получатель дохода признается налоговым резидентом РФ, то НДФЛ с него он уплачивает сам. Лицо обязано самостоятельно задекларировать полученный доход до 30 апреля следующего года и уплатить НДФЛ по завершении налогового периода до 15 июля следующего года (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). К указанным доходам применяется ставка НДФЛ 13% (15%).
Если получатель дохода от работы за границей не является налоговым резидентом РФ, то НДФЛ с него он вообще не платит (ст. 209 НК РФ).
Законопроектом, внесенным в Государственную Думу, предлагается внести изменения в ст. 208 НК РФ, согласно которых доходом от источников в РФ будет признаваться вознаграждение, полученное налогоплательщиком за:
- выполненные работы,
- оказанные услуги,
- предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации,
в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- налогоплательщик - физическое лицо является налоговым резидентом РФ;
- доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории РФ;
- источники выплаты доходов - это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.
Проанализировав предлагаемые изменения, мы делаем следующие выводы.
Во-первых, как мы понимаем из приведенных формулировок, под действие законопроекта однозначно не подпадает заработная плата лиц, работающих за границей по трудовым договорам (в т.ч. дистанционным) с российским организациями. Т.е. поправки касаются исключительно вознаграждения по гражданско-правовым договорам.
Такие же пояснения дает и Минфин РФ, отмечая, что поправки не затрагивают сотрудников, которые работают по трудовым договорам, поэтому для них действующие налоговые условия никак не меняются.
Таким образом, зарплата за работу за границей (в т.ч. и по дистанционному трудовому договору) по прежнему будет признаваться доходом от источников за пределами РФ, у нерезидентов не будет облагаться НДФЛ, у резидентов облагаться НДФЛ по ставке 13 % (15%).
Во-вторых, в законопроекте идет речь о вознаграждении, полученном налогоплательщиком по гражданско-правовому договору, за выполнение работ (оказание услуг), если результаты этих работ (услуг) передаются российской заказчику посредством российского сегмента Интернета или в процессе выполнения этих работ (оказания услуг) используется российский сегмент Интернета либо размещенные в РФ технические и программно-аппаратные средства.
Таким образом, по сути, поправки в ст. 208 НК РФ направлены на вознаграждение лиц, выполняющих работу за границей в интересах российских организаций и передающих результаты своего труда посредством российского сегмента Интернета.
Следовательно, если лицо оказывает услуги, выполняет работы за границей и российский сегмент Интернета для этого не использует (например, проводит за границей обучающий семинар для работников российской организации, которые находятся там же за границей), его доход под действие данной нормы не подпадает. Т.е. он по-прежнему будет признаваться доходом от источников за пределами РФ и у нерезидентов не будет облагаться НДФЛ.
В-третьих, вознаграждение исполнителя, оказывающего за границей услуги с использованием российского сегмента Интернета, будет признаваться доходом от источника в РФ не само по себе, а при выполнении хотя бы одного из нижеперечисленных условий:
- исполнитель является налоговым резидентом РФ, т.е. находится на территории РФ не менее 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев;
или
-вознаграждение перечислено на его счет, открытый в банке в РФ;
или
-вознаграждение получено от российской организации, индивидуального предпринимателя и т.п.
Из вышезложенного следует, что под действие рассматриваемой нормы однозначно подпадает вознаграждение всех лиц, оказывающих услуги с использованием российского сегмента Интернета и получающих вознаграждение от российских организаций вне зависимости от их налогового статуса (резидент/нерезидент) – их вознаграждение в любом случае будет признаваться доходом от источников в РФ.
Таким образом, вознаграждение, полученное и резидентом и нерезидентом от российской организации за оказанные ей за границей услуги с использованием российского сегмента Интернета, будет признаваться доходом от источников в РФ. Поэтому у нерезидентов такое вознаграждение будет облагаться НДФЛ по ставке 30%. В настоящее время такое вознаграждение является доходом от источников за пределами РФ, поэтому у нерезидентов оно вообще не облагается НДФЛ.
Таким образом, представляется возможным сделать вывод о том, что:
- поправки не распространяются на заработную плату лиц, работающих за границей по трудовым договорам с российскими организациями (в т.ч. по дистанционным трудовым договорам). Их зарплата по-прежнему облагается НДФЛ у резидентов по ставке 13 % (15%), у нерезидентов вообще не облагается;
- поправки непосредственно касаются лиц, работающих по гражданско-правовым договорам за границей с использованием российского сегмента Интернета и получающих вознаграждение от российских организаций (индивидуальных предпринимателей). Вне зависимости от их налогового статуса (резидент/нерезидент) вознаграждение будет признаваться доходом от источника в РФ и облагаться НДФЛ у нерезидентов по ставке 30%, у резидентов – 13 % (15%).
2. Интересно в этой связи отметить, что Минтруд РФ против заключения трудовых договоров о дистанционной работе за границей (например, письма от 16.01.2017 N 14-2/ООГ-245, от 27.07.2016 N 17-3/В-292, от 07.08.2015 N 17-3/В-410) и рекомендует заключать гражданско-правовые договоры.
Минтруд указывает следующее:
Учитывая положения ст. 312.3 Трудового кодекса об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения ст. 13 Трудового кодекса о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным.
По нашему мнению, Минтруд ограничительно толкует закон, т.к. ТК РФ не содержит никаких ограничений или запретов на предмет заключения российской организацией трудового договора о дистанционной работе с работником для выполнения им работы за пределами территории РФ.
В связи с чем мы полагаем, что в российские организации вправе заключить подобные трудовые договоры.
Что касается вопроса о том, как работодатель узнает об изменении работником места выполнения трудовых обязанностей и как это отразится на его обязанности налогового агента.
В силу подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.
Для надлежащего выполнения обязанности по правильному исчислению НДФЛ налоговый агент должен правильно определить налоговый статус налогоплательщика.
Аналогичный вывод следует из Письма Минфина РФ от 22.02.2017 N 03-04-05/10518:
Ответственность за правильность определения источника дохода, а также налогового статуса физического лица - получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом.
В Письме Минфина РФ от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 также сказано:
В целях правильного выполнения организацией обязанностей налогового агента, а также в целях установления, будет ли организация - источник выплаты дохода являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении указанных доходов, организация - источник выплаты доходов должна принимать во внимание налоговый статус физического лица.
…
Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица - получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты.
Таким образом, налоговый агент при исчислении НДФЛ с выплат своим работникам (в т.ч. дистанционным) должен принимать во внимание их налоговый статус, подтвержденный документально.
3. При установлении налогового статуса работников налоговому агенту необходимо исходить из нижеследующее.
Согласно ст. 57 ТК РФ место работы является обязательным условием для включения в трудовой договор.
В письме Федеральной службы по труду и занятости от 07.10.2013 № ПГ/8960-6-1 сказано, что трудовой договор о дистанционной работе должен содержать сведения о месте работы, в котором работник непосредственно исполняет трудовые обязанности. По мнению ведомства, под местом работы следует понимать место, в котором дистанционный работник непосредственно исполняет обязанности, возложенные на него трудовым договором.
Таким образом, в трудовом договоре о дистанционной работе в качестве места работы должен быть указан, как минимум, город, в котором работник фактически будет выполнять трудовую функцию (но без какого-либо конкретного адреса).
Следовательно, при определении налогового статуса работника (в т.ч. дистанционного) работодатель должен исходить, прежде всего, из условий заключенного с ним трудового договора.
Поэтому, если в договоре место работы дистанционного работника определено как РФ или как регион РФ, у работодателя - налогового агента нет оснований предполагать выезд работника за границу для выполнения трудовой функции и, как следствие, приобретение им статуса налогового нерезидента.
Иными словами, если условия трудового договора не предполагают выполнение должностных обязанностей за пределами РФ, в трудовом договоре иностранное государство как место выполнения трудовой функции не обозначено, а работник не уведомил надлежащим образом своего работодателя о выезде за пределы РФ и документально это не подтвердил, налоговый агент не обязан выяснять возможность изменения налогового статуса работника при выплате ему дохода.
В связи с изложенным полагаем, что налоговый агент должен определять налоговый статус своих работников для целей исчисления и удержания НДФЛ исходя из имеющихся в его распоряжении официальных документов, в первую очередь – трудового договора.
Предположения о возможном изменении работниками места выполнения трудовой функции и смене их налогового статуса однозначно не являются основанием для неудержания налоговым агентом НДФЛ.
4. В заключении считаем необходимым отметить, что впервые идея о повышенном НДФЛ для "уехавших" была озвучена Минфином еще в июле 2022 года. Позднее, в Основных направлениях налоговой политики на 2023-2025 гг., эта идея нашла своё отражение как "предлагаемая" и "предполагаемая". Однако сам Минфин, устами министра и его профильного заместителя А.В. Сазанова, на протяжении второй половины 2023 года неоднократно утверждали, что лично они "против" закрепления этой идеи в законодательстве.
В течение 2023 года предложения об особенном налогообложении "уехавших", в основном, звучали из уст политиков, но также "в рамках дискуссии".
В любом случае, следует признать, что проект, внесенный в ГосДуму является "мягким" вариантом обсуждаемой идеи, ведь первоначально, тот же Минфин говорил о возможном "всеобщем" повышении НДФЛ до 30% для всех, кто уехал работать за рубеж. Так же раздавались голоса о введении 30% ставки налогов по доходам и для ИП и для самозанятых (плательщиков налога на профессиональный доход).
Тем не менее, законопроект будет еще дорабатываться, но при прочих обстоятельствах вступить в силу новые положения о 30% НДФЛ могут только с 1 января 2024 года.
Задать вопрос или написать автору
Москва: 129626, Москва, пр. Мира, дом 102 (офисный комплекс «Парк Мира»), корпус 1, этаж 3, офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
Официальный сайт: https://cnfp.ru/
telegram-канал «О налогах и о жизни» - t.me/gknfp